EXPORTACIÓN DE
SERVICIOS
CONCEPTO DE TERRITORIO ADUANERO
“Respecto de las consideraciones planteadas por las partes, es
pertinente hacer una referencia a los conceptos de territorio aduanero, ZF, y DPA,
y luego dilucidar si estamos en presencia de operaciones gravadas con la tasa
del 13% o 0% del IVA.
Se entiende por territorio aduanero –conforme al artículo 4 del
Código Aduanero Uniforme Centroamericano [CAUCA]- el ámbito terrestre, acuático y aéreo de los Estados Parte, con las
excepciones legalmente establecidas.
El artículo XXIV del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio
(GATT), también define al territorio aduanero como cualquier territorio que aplique un arancel de aduanas, u otras
reglamentaciones comerciales distintas, a una parte sustancial de su comercio
con los demás territorios.
Zona Franca –conforme al artículo 2 letra r) LZFIC-, “es
el área del territorio nacional en la que se permite ingresar mercancías
que se consideran como si no estuviesen
en el territorio aduanero nacional, con
respecto a los tributos de importación y de exportación, para ser
destinados según su naturaleza, a las operaciones o procesos permitidos por la
presente ley”. Una similar definición es la contenida en el artículo 101 CAUCA:
“Zona franca, es el régimen que permite ingresar a una parte delimitada del territorio de
un Estado Parte, mercancías que se
consideran generalmente como si no estuviesen en el territorio aduanero con
respecto a los tributos de importación, para ser destinadas según su
naturaleza, a las operaciones o procesos que establezca la autoridad
competente. Las zonas francas podrán ser entre otras, comerciales, industriales
o mixtas”.
DPA –artículo 2 letra h) LZFIC-, es el área del territorio
nacional sujeta a un tratamiento
aduanero especial, en el cual las mercancías pueden ingresar con suspensión de los tributos a la importación,
para ser sometidas a un proceso de transformación, elaboración, reparación u
otro legalmente autorizado, para su posterior reexportación y en el cual los bienes
de capital pueden permanecer indefinidamente; cuyo titular ha sido autorizado
por el Ministerio de Economía para operar en la misma y dedicarse a cualquiera
de las actividades mencionadas en el artículo 3 de esta Ley”.”
TANTO EL DPA COMO LAS ZF FORMAN PARTE DEL TERRITORIO NACIONAL DONDE
LAS MERCADERÍAS O LOS SERVICIOS, EN TRANSCRIPCIÓN LITERAL DE LA LEY, SE RECIBEN
CON SUSPENSIÓN DE DERECHOS E IMPUESTOS
“Tanto la apelante, como las partes apeladas son coincidentes en
establecer que los servicios cuestionados se prestaron a usuarios autorizados
para gozar de los beneficios que otorga la LZFIC. Empero, la disyuntiva está en
que para la DGII, el TAIIA y la Cámara, la prestación de servicios que se trata
debió ser declarada como operaciones gravadas con la tasa del 13% de IVA y
documentada con facturas de consumidor final, ya que no se cumple con los
requisitos establecidos en el artículo 74 LIVA, pues los servicios son
prestados y utilizados en el territorio nacional. Además, no procede aplicar el
artículo 25 LZFIC, ya que los bienes y servicios que se presten a usuarios
autorizados según la LZFIC deben ser necesarios para la actividad beneficiada,
lo cual no habría ocurrido.
Por su parte, EDITORIAL ALTAMIRANO MADRIZ, S.A. DE C.V., amparó las
operaciones con factura de exportación y registradas con la tasa del 0% de IVA.,
por considerar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa
correspondiente.
Ahora bien, de las definiciones señaladas supra, observamos que tanto el DPA como las ZF forman parte del territorio nacional donde las mercaderías o los
servicios, en transcripción literal de la ley, se reciben con suspensión de derechos e impuestos.”
SERVICIOS O TRANSFERENCIAS DE BIENES QUE SE HAGAN DEL
TERRITORIO ADUANERO SALVADOREÑO HACIA EL LUGAR DONDE FÍSICAMENTE SE ENCUENTRAN
LAS ZF O DPA, LE ES APLICABLE LAS TASA DEL 0% DE IVA
“El artículo 25 LZFIC (reformado por medio de Decreto Legislativo
número 318, del veintiuno de febrero de dos mil trece, publicado en el Diario
Oficial número 41, Tomo número 398, del veintiocho de febrero de dos mil trece)
regula que las ventas o transferencias de bienes y servicios que sean
necesarios para la actividad autorizada, realizadas por personas naturales
o jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional, aún usuario de ZF
o DPA, estarán afectas a una tasa del 0%
del IVA y, además, les serán aplicables los artículos 76 y 77 de dicha Ley.
De ahí que, los servicios o transferencias de bienes que se hagan
del territorio aduanero salvadoreño hacia el lugar donde físicamente se
encuentran las ZF o DPA, le es aplicable las tasa del 0% de IVA, por norma
expresa, toda vez y cuando, los mismos “sean
necesarios para la actividad autorizada”.”
EMPRESAS TITULARES DE ZF, COMO AQUELLAS CUYO ESTABLECIMIENTO
FUE DECLARADO COMO DPA, SON UN “ÁREA DEL TERRITORIO NACIONAL”, PERO QUE PARA
EFECTOS ADUANEROS SE HA CALIFICADO COMO TERRITORIO EXTRA ADUANAL
“Ahora bien, la LZFIC es la normativa instituida por el legislador
para regular a los denominados DPA y ZF. Dicha normativa determina que a los
usuarios que son autorizados por el Ministerio de Economía para operar con base
a dicha ley, se les confiere un tratamiento aduanero especial –artículo 21 y
siguientes LZFIC-. Igualmente, en los artículos 17 y 19 LZFIC se puntualizan
derechos de los que gozan los titulares de una empresa autorizadas como ZF o
DPA-. De lo que se desprende que el incentivo fiscal otorgado a las figuras
relacionadas no opera en forma general para todo tipo de impuestos, sino
únicamente respecto de los alcances y derechos aduaneros, ya que el régimen
arancelario reflejado en las leyes aduaneras es totalmente diferente al IVA, en
el cual se grava el uso y consumo o utilización de bienes y servicios dentro
del territorio nacional.
En ese sentido, es de señalar que tanto las empresas titulares de
ZF, como aquellas cuyo establecimiento fue declarado como DPA, son un “área del
territorio nacional”, pero que para efectos aduaneros se ha calificado como
territorio extra aduanal.”
REGULACIÓN DE LA EXPORTACIÓN REAL DE BIENES Y SERVICIOS DEL
TERRITORIO SALVADOREÑO HACIA UNO EXTRANJERO
“Por su parte, el artículo 74 LIVA regula la exportación –real - de bienes y servicios del territorio salvadoreño hacia uno extranjero. Siendo en este
supuesto, que deben concurrir los requisitos necesarios para considerar como
exportación -real- las ventas o
transferencias de bienes y servicios, siendo éstos: 1) que la prestación
del servicio sea realizada en el país; 2) que el servicio se preste a usuarios
que no tienen domicilio ni residencia en el país; y 3) que los servicios estén
destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. Si se cumplen los
tres requisitos, se puede aplicar la tasa referida en el artículo 75 LIVA, es
decir, la tasa del 0% del IVA.”
NO ES POSIBLE SUBSUMIR LAS RELACIONES ENTRE UNA PERSONA NATURAL O
JURÍDICA ESTABLECIDA EN EL TERRITORIO NACIONAL Y UN USUARIO DE ZF O DPA EN EL
SUPUESTO HIPOTÉTICO DE UNA EXPORTACIÓN, PUES EL LEGISLADOR EN EL
ARTÍCULO 25 LZFIC, NO LO HA ESTABLECIDO ASÍ
“De ahí que estamos en presencia de dos supuestos distintos, pues,
conforme al artículo 74 LIVA, como se señaló supra, existen dos territorios que geográficamente son diferentes
–El Salvador y cualquier otro país-, y si se cumplen los requisitos señalados supra procede la tasa del 0% del IVA.
Por otra parte, conforme al artículo 25 LZFIC, no existen dos territorios, si
no que se establece, como parte del régimen aduanero especial, a efecto de dar
un incentivo a los sujetos establecidos en los territorios extra aduanales –DPA
y ZF-, que las ventas o transferencias de
bienes y servicios que sean necesarios
para la actividad autorizada, realizadas por personas naturales o jurídicas
establecidas en el territorio aduanero nacional, a un usuario de ZF o DPA, estarán afectas con la tasa del 0% del IVA.
Y es que si bien ambos artículos tratan de incentivar la actividad
por ellos regulada, la diferencia es que el 74 LIVA incentiva la actividad
propia de exportación desde un territorio que se considera políticamente
nacional y otro que políticamente es extranjero. Por su parte, el 25 LZFC parte
del hecho de que estamos en presencia de dos contribuyentes ubicados en el
territorio políticamente nacional, pero que, para efectos de incentivos
aduaneros, se ha clasificado dentro del territorio nacional como” territorio
extra aduanal” y “territorio aduanal”. Es por ello que el 74 LIVA habla de un
supuesto puro de exportación y el 25 LZFIC es a efectos de incentivos aduaneros
que se otorga la afectación de la tasa del 0% del IVA.
Por ello, no es posible subsumir las relaciones entre una persona
natural o jurídica establecida en el territorio nacional y un usuario de ZF o
DPA en el supuesto hipotético de una exportación -real- , pues el legislador en
el artículo 25 LZFIC, no lo ha establecido así. Así pues, no coexisten dos
territorios para considerarse que estamos en presencia de una exportación -real-,
supuesto que regula el artículo 74 LIVA.”
ESTARÁN AFECTAS A UNA TASA DEL 0% DEL IVA LAS VENTAS O
TRANSFERENCIAS DE BIENES Y SERVICIOS QUE CUMPLAN CON LOS SIGUIENTES REQUISITOS
“En ese sentido, los servicios consistentes en “anuncios
desplegados, anuncios clasificados, clasidespleagados” prestados a usuarios de
ZF y DPA, deben analizarse a la luz del artículo 25 LZFIC.
Así, la norma señalada supra
dispone que estarán afectas a una tasa del 0% del IVA las ventas o
transferencias de bienes y servicios que cumplan con los siguientes requisitos:
1. Realizadas por personas naturales o jurídicas establecidas en
el territorio aduanero nacional; 2. A un usuario de ZF o a un DPA; 3. Sean necesarios para la actividad autorizada;
y 4. En ningún caso serán considerados como necesarios para su actividad, los
bienes y servicios referidos en el inciso último de los artículos 17 y 19
LZFIC, salvo la excepción regulada en dichas disposiciones.”
CONCEPTO Y DEFINICIÓN DE NECESIDAD
“Sobre lo anterior, tanto la apelante como las partes apeladas y
la Cámara son coincidentes en indicar que los servicios fueron prestados por
una sociedad “establecida en territorio aduanero nacional” [EDITORIAL
ALTAMIRANO MADRIZ, S.A. DE C.V.], así como que fueron prestados a usuarios
autorizados para gozar de los beneficios que otorga la LZFIC -ZF o DPA-.
Asimismo, de la lectura de los artículos 17 y 19 LZFIC, es evidente que los
servicios que nos ocupan, no se tratan de las operaciones ahí señaladas.
En ese sentido, el punto en cuestión es comprobar que los
servicios prestados por la apelante fueron
o no necesarios para llevar a cabo la actividad autorizada. La relacionada
Ley no define lo que debe entenderse como un “servicio necesario”; por lo que,
debe realizarse una interpretación sistemática de la normativa tributaria, de
conformidad al artículo 2 número 4 letra d) del Reglamento de Aplicación del
Código Tributario.
Así, si bien no estamos en presencia de la aplicación de Impuesto
sobre la Renta [ISR], el análisis e interpretación sistemática de la normativa
permite hacer un acercamiento al concepto y definición de “necesidad”. “
SI LOS SERVICIOS RESULTAN SER NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN DE LA
RENTA, POR ESTAR VINCULADOS A LA ACTIVIDAD AUTORIZADA DE UN USUARIO DE ZF O A
UN DPA, SE CUMPLIRÍA LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 25 LZFIC
“Lo anterior tiene justificación, pues una de las fuentes
generadoras de la renta es la actividad industrial (art. 2 letra b de la Ley de
Impuesto sobre la Renta [LISR]), que está relacionada a la elaboración de
bienes. De esta manera, si los servicios que nos ocupan resultan ser necesarios
para la generación de la renta, por estar vinculados a la actividad autorizada
de un usuario de ZF o a un DPA, se cumpliría lo establecido en el artículo 25
LZFIC.”
COSTOS Y GASTOS NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN DE RENTA
“El art. 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
regula los costos y gastos necesarios para la generación de renta (ganancia) y
de conservación de la fuente productora de la renta, señalando lo siguiente: i) Gastos de Conservación: aquellos
que se eroguen necesariamente para mantener la fuente de renta en condiciones
de trabajo, servicio o producción, sin que dicha fuente de renta adquiera
aumento de valor por razón de las inversiones hechas; y ii) Costos y gastos de producción: las erogaciones indispensables
para obtener los productos; es decir, las que necesariamente se hayan de hacer
antes de percibir la ganancia, y no los que se hagan con posterioridad a su
obtención, motivados por el empleo o destino que se dé a la renta después de
obtenida.”
CONCEPTO ESTRUCTURADO DE NECESIDAD, A PARTIR DEL PRINCIPIO DE
CAUSALIDAD
“Por lo anterior, para establecer si un servicio es necesario para el desarrollo de la
actividad autorizada, podemos construir un concepto de “necesidad” más
estructurado, a partir del Principio de Causalidad. Así, tenemos que un gasto
es necesario cuando el mismo ha sido útil para la producción de renta y la
conservación de su fuente. Esta necesidad o utilidad del gasto, puede ser
explicada a partir del “nexo causal”, el cual une o concatena dos supuestos
para que se produzca una consecuencia jurídica. Cuando se estudian las
relaciones causa efecto, se parte del presupuesto que existe por un lado un
detonador (causa) el cual es susceptible de provocar un resultado (efecto).
Jurídicamente, se trata de dos supuestos que, al ser conectados entre sí a
través de un nexo causal, despliega las consecuencias jurídicas que asigna el
legislador. En este sentido, dentro de las relaciones causales existen tres
elementos: 1. el supuesto detonador de un resultado o causa (A), 2. El
resultado o efecto (B), y 3. El nexo causal, o lo que vincula el supuesto A con
el supuesto B.
Entonces, tenemos que un servicio será necesario para la actividad
autorizada, si existe un nexo causal entre el servicio utilizado (causa) y la
elaboración de productos compensadores propia de la actividad de
perfeccionamiento activo de los usuarios de ZF y DPA (resultado).
De esta manera, si existe un nexo de causalidad, necesariamente la
erogación por los servicios deberá formar parte del costo de fabricación de los
bienes. Para llevar a cabo este análisis, se debe tener presente que al hablar
de costo de fabricación de un bien, se deben considerar tanto costos directos
como indirectos de fabricación. “
COSTO DIRECTO E INDIRECTO DE FABRICACIÓN DE UN BIEN
“Se llama costo directo, al conjunto de las
erogaciones en las que incurre cualquier empresa, sin importar el giro, que
están directamente relacionados a la obtención del producto o servicio en torno
al cual gira el desempeño de la empresa; en cambio, costo indirecto es aquel
que afecta al proceso productivo en general de uno o más productos, por ello no
se puede asignar directamente a un solo producto sin usar algún criterio de
asignación.
Conforme a lo anterior, los
costos indirectos de fabricación son aquellos costos que debe cubrir una
fábrica para la manufactura de un producto, aparte de los materiales y la mano
de obra directa. Por ejemplo, materiales indirectos necesarios para la
producción, alquileres, impuestos, agua y electricidad, entre otros. Son costos
que se relacionan con todo el funcionamiento de la empresa y superan el proceso
de fabricación de un producto en específico. Por este motivo, también se
conocen como costos generales de fabricación, gastos generales de fábrica o
carga de fábrica. Algunos de estos costos pueden estar relacionados con
materias primas o servicios requeridos para el funcionamiento de la fábrica.
Asimismo, se puede hablar de tres categorías de costos indirectos:
i) Costes indirectos variables: Son
aquellos que cambian en proporción a la producción de la fábrica. Esto
significa que cuanto más grande sea la producción, mayor será el valor de estos
costos; ii) Costos indirectos fijos:
Son aquellos que se mantienen constantes aunque suban o bajen los niveles de
producción; y iii) Costos indirectos mixtos: Son aquellos
que no pueden considerarse completamente variables o completamente fijos. Por
lo tanto, para su fijación deben separarse sus componentes fijos y variables.
Este análisis respecto de costos indirectos de fabricación, es coincidente
con la LISR, en cuanto reconoce que los gastos del negocio (artículo 29 número
1 LISR) son necesarios para la generación de la renta y la conservación de la
fuente. Asimismo, el artículo. 65 inciso
número 4 LIVA considera crédito fiscal deducible los gastos generales
destinados exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro o
actividad del contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica,
teléfono o agua.
En ese sentido, por interpretación sistemática de la normativa
tributaria -ISR y IVA-, se considera que existe un nexo de causalidad entre los
gastos del negocio y la actividad productora de la renta -actividad industrial-.”
LA LZFIC NO HACE EXCLUSIÓN EN SU ARTÍCULO 25, NI EXPRESA NI
IMPLÍCITAMENTE, DE QUE A LOS SERVICIOS QUE PUEDAN ENCAJAR COMO COSTOS
INDIRECTOS DE FABRICACIÓN, NO SE LES DEBE APLICAR LA TASA DEL 0%.
“Ahora bien, la DGII ha manifestado en la resolución hoy recurrida
que los servicios originados por venta de publicidad a través de anuncios
desplegados y clasificados en su mayoría publicaciones en las guías de empleos,
no son exportación, por considerar que: “(…)
solo el hecho de una publicación en un anuncio desplegado o clasificado no
constituye un insumo principal para la producción, maquila, manufactura,
procesamiento o transformación para la actividad exportadora (…)” “(…) la mano
de obra es considerada un insumo de importancia en la actividad económica ya
que es el responsable de encadenar todos los procesos productivos entre el
producto primario y el producto finalizado”. No obstante, dicha autoridad,
ha cuestionado en el presente caso, que por consistir el “servicio prestado… en anuncios para la obtención del personal… no
tratándose hasta ese momento del personal de la empresa… sino de
diligencias previas para el reclutamiento del respectivo personal… no puede
afirmarse que dicho servicio sea totalmente ajeno a la actividad
incentivada, tampoco puede asegurarse que dicho servicio se
encuentra intrínsecamente vinculado, sino indirectamente relacionada a la
actividad incentivada de las empresas amparadas al régimen de Zonas Francas
y DPA, de tal forma que no se cumple el presupuesto de encontrarse vinculados a
la actividad (…)”. Afirmaciones que son compartidas por el TAIIA y la
Cámara.
De lo anterior tenemos, respecto de las publicaciones en las guías
de empleos, un reconocimiento de que: a) la mano de obra es un insumo necesario
para la actividad autorizada -costo directo-; b) la obtención de personal no es
totalmente ajena a la actividad incentivada -costo indirecto-; y c) el servicio
prestado se encuentra indirectamente relacionado a la actividad autorizada -costo
indirecto-.
En ese sentido, podemos concluir que el servicio prestado por la
apelante social se encuentra en aquellos costos que se deben cubrir por una
fábrica para la manufactura de un producto; es decir, hablamos de un costo
indirecto de fabricación, ya que la realidad es que un proceso de reclutamiento
y selección conlleva un coste económico y se debe gestionar eficazmente para
que la empresa no tenga mermas.
No debemos perder de vista que el proceso de obtención de personal
se encuentra implícito en todas las organizaciones y su administración eficiente
genera valor a la empresa. Aunado a que el proceso de reclutamiento y selección
apuntala la contratación de personal, lo cual debe realizarse de forma técnica,
con el fin de escoger a los candidatos más idóneos para el desempeño en el
puesto, ya que si la empresa cae en el error de contratar a una persona no apta
podría descender su productividad y eso se traduciría en una pérdida de
clientes y ganancias.
Asimismo, es de señalar que
la LZFIC no hace exclusión en su artículo 25, ni expresa ni implícitamente, de que
a los servicios que puedan encajar como costos indirectos de fabricación, no se
les debe aplicar la tasa del 0%.
Es por ello que, bajo un criterio de razonabilidad, para esta Sala
los servicios proveídos a usuarios de ZF y DPA, deben considerarse costos
indirectos de fabricación y, por lo tanto, necesarios para llevar a cabo la
actividad autorizada; consecuentemente, dichas ventas debían estar afectas a la
tasa del 0%.”
APELANTE NO TIENE LAS FACULTADES DE VERIFICAR A CADA CLIENTE,
PARA EL CASO QUE ESTÉ GOZANDO DE LOS BENEFICIOS DE LA LZFIC Y COMPROBAR QUE EL
SERVICIO CONTRATADO SERÁ UTILIZADO PARA EL GIRO DE LA EMPRESA O LA ACTIVIDAD
INCENTIVADA
“Aunado a lo anterior, el artículo 203 CT establece que los
contribuyentes tienen la carga de comprobar los hechos declarados y de todos
aquellos que aleguen a su favor; sin embargo, en el caso específico, dicha
disposición legal debe analizarse a la luz del aforismo legal “impossibilium nulla obligatio” que
establece que nadie está obligado a lo imposible.
En el presente caso, la obligación de la apelante social se
limitaba a constatar que los clientes eran usuarios de ZF o DPA y establecer -bajo
criterios de razonabilidad- que los servicios prestados constituían costos
indirectos de producción y que, por lo tanto, eran necesarios para llevar a
cabo la actividad incentivada. Así pues, la apelante no tiene las facultades de
verificar a cada cliente, para el caso que esté gozando de los beneficios de la
LZFIC y comprobar que el servicio contratado será utilizado para el giro de la
empresa o la actividad incentivada, ya que es previsible que esa información se
califique como reservada.
Por lo tanto, carecería de fundamento legal exigirle a la apelante
social que lleve a cabo más verificaciones que las realizadas en el caso que
nos ocupa. En todo caso es la DGII quien debería haber verificado si esa
prestación de servicios que se cuestiona no se encontraba íntegramente ligada
con la actividad autorizada; es decir, si el personal presuntamente contratado
por los clientes de la apelante, no fue ocupado para las operaciones o procesos
permitidos según la LZFIC.
Asimismo, se aclara que la DGII igualmente determinó que existían
facturas de exportación emitidas y registradas en el libro de ventas a
consumidor final y declaradas incorrectamente como ventas efectuadas a ZF y
DPA, a las empresas Sykes El Salvador Limitada, Stream Global Services El
Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, y Compañía Salvadoreña de
Teleservices, Sociedad Anónima de Capital Variable, que operan como Centros
Internacionales de llamadas o “call center”, amparados bajo la Ley de Servicios
Internacionales [LSI]. Las que fueron analizadas bajo el “mismo criterio técnico legal… con relación a los servicios por ventas
de espacios publicitarios (anuncios desplegados) a las empresas con régimen de [ZF] y [DPA], por lo tanto, las ventas efectuadas a las compañías antes referidas
constituyen ventas gravadas con tasa del trece por ciento (13%)”.
Señalándose como base legal el artículo 25 letra a) de la LSI, el cual advierte
que el titular de una empresa, cuyo establecimiento haya sido declarado centro
de servicios, tendrá derecho a gozar, entre otros del siguiente incentivo
fiscal: “Exención total de derechos
arancelarios y demás impuestos que graven la importación de la maquinaria,
equipo, herramientas, repuestos, accesorios, mobiliarios y equipo de oficina, y
demás bienes que sean necesarios para la ejecución de la actividad incentivada”.”
SE ENTENDERÁ QUE UN BIEN O SERVICIO ES UTILIZADO EN LA ACTIVIDAD
BENEFICIADA CUANDO SE DESTINE A LOS FINES PROPIOS DE LA ACTIVIDAD BENEFICIADA
“Sobre lo anterior, es necesario referirse al inciso cuarto del
artículo 26 LSI, que en lo medular señala que las ventas o transferencias de
bienes y servicios que se utilicen en la actividad beneficiada, realizadas por
personas naturales o jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional
a un usuario directo de parque de servicios o centro de servicios, se considerarán como operaciones de exportación
[0% del IVA]. A tal efecto, se entenderá que un bien o servicio es utilizado en
la actividad beneficiada cuando se
destine a los fines propios de la actividad beneficiada.
Asimismo, dicha disposición aclara que en ningún caso serán
considerados como necesarios para el desarrollo de su actividad, los bienes y
servicios contemplados en el inciso segundo de la letra a) de los artículos 21
y 25 de la referida ley; en consecuencia, tales bienes y servicios estarán con
tasa del 13%.”
PROCEDE REVOCAR LA SENTENCIA VENIDA EN APELACIÓN, AL EXISTIR SUFICIENTE
FUNDAMENTO JURÍDICO Y TÉCNICO PARA ESTABLECER QUE LOS SERVICIOS CUESTIONADOS
ESTÁN AFECTOS A UNA TASA DEL 0% Y SER CONSIDERADOS COMO UNA EXPORTACIÓN
DEFINITIVA
“En el caso concreto, al igual que lo analizado para la LZFIC, lo
que fue señalado por la DGII, el TAIIA y la Cámara para no considerar que es
aplicable la tasa del 0% del IVA, es que los servicios prestados no fueron
necesarios para la actividad incentivada de las aludidas empresas, que operan
como Centros Internacionales de llamadas o “call center”.
El legislador ha regulado en la LSI que las ventas o
transferencias de bienes y servicios que se utilicen en la actividad
beneficiada, realizadas por personas naturales o jurídicas establecidas en el “territorio
aduanero nacional” a un usuario directo de parque de servicios o centro de servicios, se considerarán como operaciones de
exportación. Nótese que en ese caso el legislador, por ficción legal determina como exportación definitiva, los
servicios o transferencias de bienes que se hagan del “territorio aduanero
nacional” a un usuario directo de parque de servicios o centro de servicios. Nos referiremos al artículo 2 letra b) LSI, por
ser los usuarios a los que se les prestó el servicio.
Así, según la norma citada, se entenderá como centro de servicios:
“Área delimitada y aislada, según la
naturaleza de la actividad, que se considera fuera del territorio aduanero
nacional, en virtud de considerarse como una zona que goza de extraterritorialidad
aduanera, donde los bienes que en ella se introduzcan y los servicios que
se presten, se consideran como si no estuviesen en el territorio aduanero
nacional, con respecto a los derechos e impuestos de importación, dentro de
la cual se autoriza el establecimiento de una empresa dedicada a la prestación
de servicios, bajo les términos de esta Ley”.
En ese sentido, es de señalar que las personas naturales o
jurídicas, titulares de empresas dedicadas a la prestación de servicios de
centros internacionales de llamadas, que operan en centros de servicios, se
encuentran en un “área del territorio nacional”, pero que para efectos
aduaneros goza de la llamada “extraterritorialidad”. Nótese, que el incentivo
fiscal otorgado a la figura relacionada no opera en forma general para todo
tipo de impuestos, sino únicamente respecto de los alcances y derechos
aduaneros, ya que, como se relacionó previamente, el régimen arancelario
reflejado en las leyes aduaneras es totalmente diferente al IVA, en el cual se
grava el uso y consumo o utilización de bienes y servicios dentro del
territorio nacional.
De ahí que los servicios o transferencias de bienes que se hagan
del “territorio aduanero salvadoreño” hacia un usuario de centro de servicios,
se entenderán —por ficción legal— como exportaciones definitivas. Retomando lo
señalado al inicio del presente análisis, tenemos que el artículo 74 LIVA
regula la exportación –real y no aparente- de bienes y servicios del territorio
salvadoreño hacia uno extranjero.
Por tanto, al igual que los servicios estudiados previamente
amparados a la LZFIC, los que se prestaron a las empresas Sykes El Salvador
Limitada, Stream Global Services El Salvador, Sociedad Anónima de Capital
Variable, y Compañía Salvadoreña de Teleservices, Sociedad Anónima de Capital
Variable, no deben analizarse bajo lo dispuesto en el artículo 74 LIVA, pues no
coexisten dos territorios, para considerarse que estamos en presencia de una
exportación -real y no aparente-.
En ese orden de ideas, debe verificarse que los servicios en
cuestión están relacionados con la actividad beneficiada.
De la información que consta en el expediente administrativo, se
observa que la misma DGII analizó los servicios en cuestión “bajo el mismo criterio técnico legal… con
relación a los servicios por ventas de espacios publicitarios (anuncios
desplegados) a las empresas con régimen de ZF y DPA”. En consecuencia, el estudio
realizado por esta Sala previamente, es aplicable respecto de los servicios de
que se trata, es decir, que deberán entenderse como un costo indirecto que
afecta al proceso productivo o la prestación de un servicio en general.
Al igual que la normativa anterior [LZFIC], la LSI no requiere que
los servicios que nos ocupan deban ser clasificados como costos directos, sino
únicamente que se destinen a los fines propios de la actividad incentivada, lo
que claramente comprende a los costos indirectos para presentar el servicio. No
debe olvidarse que la DGII no ha demostrado en el presente caso que los
servicios contratados no se hayan utilizado para la actividad incentivada de
las empresas que operan como centros internacionales de llamadas o “call
center”.
De conformidad a lo establecido en los párrafos anteriores, existe fundamento jurídico y técnico suficiente para establecer que los servicios cuestionados están afectos a una tasa del 0% [LZFIC] y ser considerados como una exportación definitiva -como ficción legal- [LSI]. En tal sentido, deberá revocarse la sentencia venida en apelación, en lo que respecta a este punto.”