VOTO DISIDENTE DE LA SEÑORA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELÁSQUEZ CENTENO
INCREMENTO
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
DETERMINACIÓN
“No
concurrí con mi voto a pronunciar la sentencia anterior, por las siguientes
razones:
I-
Objeto en discordia:
Las
consideraciones realizadas respecto del incremento patrimonial no justificado
por depósitos bancarios, por la cantidad de tres millones quinientos setenta y
cuatro mil setecientos trece dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y nueve centavos de dólar.
II- Sobre la determinación del incremento
patrimonial por depósitos bancarios.
La
presunción de incremento patrimonial no justificado se encuentra recogida en el
artículo 195 del Código Tributario, que establece:
“Los incrementos patrimoniales no
justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el
origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del impuesto
sobre la renta. (…)
La atribución de los hechos generadores
como resultado del incremento patrimonial se efectuará de la siguiente manera:
a) Para el Impuesto sobre la Renta se atribuirá, en el
ejercicio o período de imposición en que se determine;””
HECHO GENERADOR
“En materia de Impuesto sobre la Renta constituye hecho generador
la obtención de rentas, conforme a lo establecido en el artículo 1 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
“La obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o
periodo de imposición de que se trate, genera la obligación de pago del
impuesto establecido en esta Ley.”
El
artículo 2 letra d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
“Se
entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o
devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y
provenientes de cualquier clase de fuente, tales como:
d) toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades
cualquiera que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o
provisiones de pasivos en exceso, así como incrementos
de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin
justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del
código tributario.”
De acuerdo a las disposiciones
citadas y a lo estipulado en los artículos 16 de la referida Ley, todos los
productos, ganancias, beneficios, utilidades, cualquiera que sea su origen y
provenientes de cualquier clase de fuente, obtenida en el país, incluyendo los
incrementos de patrimonio no justificados constituyen renta obtenida, y como
consecuencia, quienes obtengan esas rentas están obligados al pago del Impuesto
sobre la Renta, de acuerdo a lo establecido en los artículos 5, 48, 51 y 92 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 195 inciso
primero y cuarto literal a) del Código Tributario.
De manera particular, son
constitutivos de incremento de patrimonio no justificado todos los depósitos
monetarios que no se correspondan con la renta declarada por el sujeto pasivo,
así como también los rendimientos ocultados del conocimiento de la
Administración Tributaria que ha generado una variación positiva en el valor
del patrimonio del sujeto pasivo.”
CONSIDERACIONES DOCTRINARIAS
“El incremento patrimonial no justificado se presenta como un “...mecanismo
de cierre y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas
ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esa
figura tributaria. Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual
el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que
ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento de
su verdadera naturaleza tributaria”.
(Rosembuj, Tulio. “Impuesto sobre
la Renta de Personas Físicas”. Promociones y Publicaciones Universitarias.
Barcelona, 2002. Página 82.).
Ignacio Pérez Royo, en su obra
“Manual del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas.” -Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid
1992. pág. 244.-, establece sobre el incremento patrimonial no
justificado, que el mismo: “Constituye la cláusula de cierre del Impuesto
que permite hacer tributar por el mismo las rentas acumuladas en el patrimonio
del sujeto pasivo, sin haber sido declarada en su momento a los efectos
oportunos. Se trata, en definitiva, de una presunción iuris tantum que podrá
hacer valer la Administración para que tribute una renta hasta el momento
oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual es incapaz de
establecer su origen (...).”
Así, para efectos tributarios, el incremento patrimonial no
justificado es considerado como una presunción legal, de tipo iuris tantum, la
cual admite prueba en contrario. Este concepto opera en aquellos casos en los
cuales la administración tributaria detecta y constata en el contribuyente un
notorio aumento de su patrimonio o en su gasto que no se encuentra sustentado
con su procedencia o actividad económica.”
PRUEBA DE LOS INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
“i.i En relación con la
prueba de los “incrementos no
justificados” al aplicar, el mecanismo de la presunción “iuris tantum” corresponde la carga de la
prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio
significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al
sujeto pasivo la carga de desvirtuar las atribuciones que realice la
administración tributaria; es decir que es el contribuyente quien finalmente tiene
el deber de justificar los incrementos patrimoniales que pueda atribuirle en
aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de autos el actor
aportó prueba documental, a saber: movimientos de cuentas bancarias, contratos
de compraventa de vehículos,
contratos de vehículos de su propiedad y contratos de vehículos propiedad de
terceros; contratos de compraventa de vehículos correspondientes a los meses de
enero a junio del año dos mil cinco; y, contratos de compraventa de vehículos
correspondientes a los meses de julio a diciembre del año dos mil cinco.
La DGII elaboró un detalle de
los contratos de compraventa de vehículos automotores, por los cuales
manifiesta el contribuyente cobró una comisión, relacionando los siguientes
elementos: fecha de elaboración, nombre del vendedor, nombre del comprador,
número de placas o póliza del vehículo automotor transferido, marca, modelo y
precio de venta, (anexo 1 del
informe de audiencia y apertura a pruebas).
La administración tributaria
determinó que: «(…) por cada período
mensual de enero a diciembre de dos mil cinco, los montos dinerarios
respectivos, según los valores de venta de los vehículos automotores que
constan en los contratos de compraventa proporcionados por el contribuyente,
determinando que éstos ascienden al valor total de TRES MILLONES CIENTO
CUARENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA DÓLARES ($3,141,250.00), tal como se
muestra en anexo 1 del Informe de Audiencia y Apertura a Pruebas de
fecha veinticuatro de febrero de dos mil doce, (…)»
De la totalidad de los
documentos que respaldan los depósitos dinerarios efectuados en las diferentes
cuentas bancarias que el actor poseía durante los meses de enero a diciembre de
dos mil cinco, en los siguientes bancos: Banco Agrícola, Sociedad Anónima;
Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad Anónima; Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima; y
Banco Scotiabank El Salvador, Sociedad Anónima, identificando que en la mayoría
de documentos consta como depositante el nombre del señor JIBG, su número de
Documento Único de Identidad y su firma.
Analizadas las pruebas
documentales que respaldan las entradas o incrementos de efectivo en las
cuentas bancarias del actor, demuestran que en su mayoría los depósitos fueron
realizados por éste, lo cual contradice lo argumentado, que los
depósitos los efectuaban en sus cuentas bancarias los compradores de los
vehículos y que posteriormente emitía cheques a nombre de los antiguos
propietarios de los vehículos para pagarles el precio convenido de venta,
quedándole solo una comisión.
Se identificó que únicamente
coinciden algunos nombres de los compradores que constan en los contratos de
compraventa de vehículos que afirma el actor haber servido como intermediario,
por lo tanto, con tales documentos no ha comprobado que las remesas efectuadas
a sus cuentas bancarias corresponden a depósitos efectuados por los compradores
de los vehículos propiedad de terceras personas y en menor escala a sus ventas
propias.
Para efectos de cotejar los
nombres de los compradores de vehículos contra los nombres de las personas que
efectuaron remesas o depósitos a las cuentas bancarias se presentaron ante la
DGII un total de ciento once contratos de compraventa de vehículos celebrados
en los meses de enero a marzo de
dos mil cinco, integrados de la siguiente forma: 44 corresponden a enero, 39
corresponden a febrero, y 28 corresponden a marzo; de lo cual se identificó que
para el mes de enero, solamente 3 personas que suscribieron como compradores de
vehículos en ese mes, efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el
contribuyente poseía en Banco Agrícola, Sociedad Anónima y Banco Scotiabank,
Sociedad Anónima; que para el mes de febrero, una persona que suscribió como
comprador de vehículo en el mes de enero, efectuó depósito en la cuenta
bancaria que el contribuyente poseía en el Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad
Anónima, y que solamente 3 personas que suscribieron como compradores de
vehículos en febrero, efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el
contribuyente poseía en Banco Agrícola, Sociedad Anónima, Banco Cuscatlán,
Sociedad Anónima y Banco Scotiabank, Sociedad Anónima; y que para el mes de
marzo, solamente tres personas que suscribieron como compradores de vehículos
en ese mes, efectuaron depósitos en las cuentas bancarias que el contribuyente
poseía en Banco Agrícola, Sociedad Anónima y Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad
Anónima, además se constató que los montos depositados por las personas
detalladas en el cuadro anexo dos del informe de auditoría, no coinciden con
los valores de-venta que constan en los contratos de compraventa de
vehículos, suscritos por dichas personas en sus calidades de compradores.
Sobre las entradas de efectivo
por las remesas efectuadas, consta que el contribuyente JIBG ha sido el
depositante en las cuentas bancarias que poseía en Banco Agrícola, Sociedad
Anónima; Banco Scotiabank, Sociedad Anónima; Banco HSBC Salvadoreño, Sociedad
Anónima; y Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima; además, se identificó que existe
diversidad de depósitos efectuados por personas que no se encuentran
relacionadas como compradores de vehículos en los respectivos contratos de
compraventa.
Por otra parte, en los meses
que se efectuaron las ventas, no emitió cheques a nombre de los vendedores de
los vehículos automotores, que se encuentran relacionados con las personas que
contrataron como compradores y que efectuaron depósitos en sus cuentas
bancarias, por lo que las pruebas presentadas no comprueban que los depósitos
efectuados por aquéllos correspondan o estén vinculados con la venta de
vehículos de terceras personas.
Finalmente al realizar el
comparativo entre los valores depositados en las cuentas bancarias según la
documentación del actor, contra los valores depositados que constan en el
informe de auditoría de fecha treinta y uno de agosto de dos mil once, se tiene
que según el contribuyente, los valores depositados en las cuentas del Banco
Agrícola, S.A., Banco Cuscatlán, S.A., Banco Scotiabank El Salvador, S.A. y
Banco de América Central, S.A., ascienden al total de tres millones seiscientos noventa mil veintidós dólares sesenta y siete
centavos de dólar ($3,690,022.67), dentro de los cuales el contribuyente
manifiesta que existen remesas por valor de ciento veinte mil trescientos nueve dólares diez centavos de dólar
($120,309.10) que corresponden a remesas no gravables, por lo
tanto, el valor gravable según el contribuyente es por el monto de tres millones quinientos sesenta y nueve mil
setecientos trece dólares cincuenta y siete centavos de dólar ($3,569,713.57); sin
embargo, en la fiscalización se determinó que el monto gravable es por valor de
tres millones quinientos setenta y
cuatro mil setecientos trece dólares cincuenta y nueve centavos de dólar
($3,574,713.59), en tal sentido, existe una diferencia de cinco mil dólares dos centavos de dólar
($5,000.02), entre el monto gravable determinado por el contribuyente y
el monto gravable determinado en la fiscalización, lo cual indica que dicho
valor no es gravable según el contribuyente.
Al analizar el detalle de remesas en las diferentes cuentas
bancarias, por cada uno de los períodos mensuales de enero a diciembre de dos
mil cinco, como se dijo anteriormente estas fueron realizadas, en su mayoría,
por el actor y excepcionalmente efectuados por personas que no se encuentran
relacionadas como compradores de vehículos en los respectivos contratos de
compraventa.
En concordancia con lo
anterior, para la valoración probatoria de documentos, se parte del presupuesto de qué
medios de pruebas, son aquellos
elementos que sirven de una u otra manera para demostrar y convencer
al juzgador de la existencia o inexistencia de un dato determinado.
La
valoración del medio de prueba documental o instrumental se traduce en el acto procesal, consistente en el examen
intelectivo que realiza el juez al documento aportado por la parte interesada en probar ciertos hechos o por requerimiento del juzgador, para
convencerse de la verdad que pretende
demostrar. La prueba puede
vertirse mediante la presentación de documentos públicos y privados
–para el caso de autos-, se advierte que los documentos presentados por la
parte actora no desvirtúan las atribuciones realizadas por la administración
tributaria.
Por todo lo antes expuesto,
concluyo que el actor no ha comprobado que efectivamente actuó como
intermediario en la venta de vehículos automotores, ya que no ha probado que
las personas que contrataron como compradores de vehículos automotores durante
los meses de enero a diciembre de dos mil cinco, efectuaron depósitos en sus
cuentas bancarias, no comprobándose el origen de los depósitos o remesas que
constan en éstas.”
INGRESOS VERIFICADOS QUE NO
FUERON DECLARADOS, EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONSTITUYE HECHO
GENERADOR LA OBTENCIÓN DE RENTAS
“ii. Respecto al argumento de la parte actora relativo a que la
administración tributaria no determinó
cuál era el patrimonio inicial y cuál fue su patrimonio final, y no estableció
cual fue la variación patrimonial se advierte lo siguiente:
La DGII considera que el
incremento patrimonial no justificado se determinó conforme a procedimientos de
auditoría y hechos comprobados que constan en el acto impugnado, que el
contribuyente no pudo comprobar fehacientemente el origen de los fondos
depositados; es decir, las operaciones o negocios que lícitamente son fuente de
las sumas depositadas a su nombre, por lo que se advierte que no es necesario
establecer su patrimonio inicial y final porque a la vista de los resultados de
la auditoría como de la documentación proporcionada por los bancos y por el
mismo demandante, se evidencia que ha existido un incremento no justificado.
Para efectos de establecer los
términos citados por el actor: patrimonio inicial, final y variación
patrimonial, es necesario traer a cuenta el artículo 13 literal a) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta:
“Ejercicio de imposición
Art. 13.-Para los efectos del cálculo del impuesto:
La renta obtenida se computará por períodos de doce meses, que se
denominarán ejercicios de imposición.
Las personas naturales y jurídicas, tendrán un ejercicio de
imposición que comenzará el primero de enero y terminará el treinta y uno de
diciembre.”
De lo
anterior se establece que el patrimonio inicial del sujeto pasivo es el
establecido al uno de enero del ejercicio de imposición, según información
obtenida del propio sujeto pasivo y/o de terceros, así como los que posea la
misma administración en sus registros.
El patrimonio final, es determinado al treinta y uno de
diciembre del ejercicio, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de
bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los
ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las
transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los
préstamos de dinero. Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones,
depósitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el sujeto durante
el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito.
Es así que la variación patrimonial está constituida
por la
diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del ejercicio.
Es importante señalar que el
monto total de ingresos determinados por incremento patrimonial no justificado
se ha establecido a partir de los depósitos efectuados a las cuentas corrientes
antes detalladas según consta en los estados de cuenta del actor, monto que
constituye renta obtenida dentro del ejercicio impositivo de dos mil cinco.
Los ingresos verificados que
no fueron declarados, en materia de Impuesto sobre la Renta constituye hecho
generador la obtención de rentas. Lo anterior, conforme a lo establecido en el
artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De manera particular, son
constitutivos de incremento de patrimonio no justificado todos los depósitos
monetarios que no se correspondan con la renta declarada por el sujeto pasivo,
así como también los rendimientos ocultados del conocimiento de la
Administración Tributaria que ha generado una variación positiva en el valor
del patrimonio del sujeto pasivo.
En ese sentido, conforme lo regula el artículo 2 inciso primero literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 195 inciso primero y cuarto literal a) del Código Tributario, el patrimonio inicial del sujeto pasivo es el establecido al uno de enero del ejercicio de imposición, el patrimonio final es determinado al treinta y uno de diciembre del ejercicio, es decir que los depósitos en cuentas bancarias a nombre del contribuyente por la cantidad de tres millones quinientos setenta y cuatro mil setecientos trece dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y nueve centavos de dólar ($3,574,713.59), sin embargo a dicho valor se le ha restado el trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual equivale a la cantidad de cuatrocientos once mil doscientos cincuenta dólares veinticuatro centavos de dólar ($411,250.24), obteniéndose como resultado la cantidad de tres millones ciento sesenta y tres mil cuatrocientos sesenta y tres dólares treinta y cinco centavos de dólar ($3,163,463.35), monto que constituye renta obtenida dentro del ejercicio impositivo de dos mil cinco, y variación patrimonial del sujeto pasivo, en ese sentido concluyo que los actos administrativos consistentes en la determinación de incremento patrimonial no justificado por la DGII y confirmada por el TAIIA, son legales.”