INCREMENTO
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
DEFINICIÓN
“La figura del incremento patrimonial no justificado se define como el
aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente (ya sea por
aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente
pueda acreditar fehacientemente su causa o la fuente que lo originó; no
obstante, todo incremento patrimonial puede ser justificado si el contribuyente
posee los documentales necesarios para comprobarlo.
El Código Tributario regula bajo el Capítulo III, sección segunda,
denominada “DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA” la figura del incremento
patrimonial no justificado.”
CONCEPTO DE PRESUNCIÓN
“Previo a analizar la norma, es necesario definir el concepto de
presunción: a esta se le puede definir como la aceptación de un hecho no
conocido a través de la evidencia de otros hechos. En otros términos, una
presunción es una estimación o inferencia hecha con base de evidencia cierta de
un hecho determinado. Cuando no es posible tener conocimiento cierto de la
materia gravable, la administración tributaria de manera excepcional puede
recurrir a la utilización de presunciones.
El artículo 191 del Código Tributario establece: Presunciones legales “Se
presume el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias
conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la
presunción son determinados por este Código o las leyes tributarias, la
presunción se llama legal”.”
CUANDO EL HECHO GENERADOR SE CONSTRUYE A LA LUZ DE PRESUNCIONES, DEBE
ESTAR BASADO EN UNA REAL RAZONABILIDAD, DE MODO TAL QUE DICHAS PRESUNCIONES
TENGAN EL PODER DE SUSTITUIR LA MATERIA DECLARADA POR EL CONTRIBUYENTE
“Ahora bien, cuando el hecho generador se construye a la luz de
presunciones, debe estar basado en una real razonabilidad, de modo tal que
dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el
contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control
convincente de la declaración.
El artículo 191 del citado Código dispone que se presume el hecho que
se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos
antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados
por el Código Tributario o las leyes tributarias, la presunción se llama legal.
En tal sentido, el artículo 195 del aludido cuerpo normativo en lo medular
instituye que los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados
por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos se presumirá que
provienen de transferencias o prestación de servicios gravadas, omitidas de
declarar para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Según lo anterior, corresponde al contribuyente destruir esa presunción
legal con prueba en contrario.”
ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS BASES QUE UTILIZA LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA PARA LIQUIDAR DE OFICIO EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE
“Ahora bien, es necesario realizar un análisis de las distintas bases
que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto
correspondiente, que ayudan a ésta a determinar la realidad tributaria del
contribuyente y, consecuentemente, la carga tributaria respectiva. Dichas bases
son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a
diversas obligaciones.
El artículo 184 del Código Tributario (CT) dispone que: “La
liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración
Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes bases:
a) Sobre base
cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo,
sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base
estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan
inducir o presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base
mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa,
indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar
en parte la información, documentación y registros del contribuyente y
rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el informe
correspondiente”.
Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores –como las
referencias 386-2010 y 396-2011, entre otras-, respecto a la prelación
necesaria en el uso de las bases de la forma siguiente: “(…) Cabe acotar
que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto
busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que
procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con
documentos que conforme a la Ley (sic) son idóneos, y por tanto permiten determinar
de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo
anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración
Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco (sic).
Ahora bien, cuando
las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el contribuyente,
esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos
la Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la
documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia
de la misma, esto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su
contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del contenido- se
realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos
que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del
contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios
prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante la posible inexactitud
del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la
Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en el
tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por
tanto cuantificar el tributo.
La última
alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es
la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de
búsqueda o análisis de documentos existentes que por Ley (sic) debería poseer
el contribuyente. Claro está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad
de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones tendentes a
la búsqueda y análisis de los documentos (...)”.”
DETERMINACIÓN DE INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS OBEDECE A
UNA PRESUNCIÓN LEGAL
“En el presente caso, manifestó la Administración Tributaria que
determinó Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios respecto a los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo y
diciembre de dos mil doce a cargo del actor, por incremento patrimonial no
justificado con base presunta.
Como antes se dijo, la determinación de incrementos patrimoniales no
justificados obedece a una presunción legal, en tanto que la parte a quien
perjudica, tiene la posibilidad de impedir, por medio de la presentación de
prueba en contrario, que se tengan por probados los hechos sobre los cuales la
presunción se funda; no obstante, la administración puede hacer uso de la base
mixta establecida en el artículo 184 literal c) del Código Tributario y no
limitarse a la base estimativa, indicial o presunta. Del análisis del
expediente administrativo llevado por la DGII se advierte:
En el informe de fiscalización de fecha diecinueve de septiembre de dos
mil catorce, agregado a folios 1309 a 1414, consta que la DGII compulsó a las
sociedades Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V., e Ingenio El Ángel, S.A de
C.V., para verificar el origen del monto total depositado que asciende a un
millón quinientos cincuenta un mil cuatrocientos sesenta y ocho dólares de los
Estados Unidos de América con veintiún centavos de dólar ($1,551,468.21); el
actor manifestó haber efectuado pagos, respaldándolos con cuadros de
liquidación, voucher de cheques pagados, comprobantes de crédito fiscal,
entre otros.
Cita que la mayor parte de las remesas provienen de los ingresos
obtenidos de su actividad económica consistente en producción y venta de leche
fluida en su estado natural y caña de azúcar, producciones que fueron vendidas
a las sociedades Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V. e Ingenio El Ángel,
S.A. de C.V,. lo cual fue corroborado por la DGII, como se advierte del
apartado denominado “HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO” de la resolución objeto de
impugnación.
Del total de depósitos por la suma de un millón quinientos cincuenta y
un mil cuatrocientos sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América
con veintiún centavos de dólar ($1,551,468.21), el actor justificó el origen de
un millón doce mil ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con
ochenta y siete centavos de dólar ($1,012,089.87), de lo cual se estableció que
la mayor parte corresponde a pagos realizados del Ingenio El Ángel, S.A., no
así la cantidad de quinientos treinta y nueve mil trescientos setenta y ocho
dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cuatro centavos de dólar
($539,378.34), la cual fue ajustada por la Unidad de Audiencia y Tasaciones a
la suma de quinientos veintinueve mil ciento treinta y tres dólares de los
Estados Unidos de América con veinte centavos de dólar ($529,133.20).
La Administración Tributaria verificó que la actividad económica del
actor para los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre del año
dos mil doce, consistió en la producción y venta de leche fluida en su estado
natural y caña de azúcar, por lo que corresponde ahora analizar cuáles fueron
los fondos cuyo origen aduce, no son transparentes.
De la suma de sesenta y tres mil dólares de los Estados Unidos de
América ($63,000.00) el actor manifiesta que se origina de un préstamo otorgado
por el Banco Agrícola a la sociedad Industrias Lácteas Moreno, S.A. de C.V., y
que posteriormente fue remesado a su cuenta bancaria; invoca que la DGII no ha
demostrado que dicha remesa proviniera del citado préstamo, por no presentar
documentación adicional que justifique el origen del depósito realizado.
Asímismo, de la suma arriba citada, argumentó que cinco mil setecientos
treinta y un dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis
centavos de dólar ($5,731.56) sirvieron para el pago del recibo de energía
eléctrica a nombre de la sociedad Industrias Lácteos Moreno, lo cual se
encuentra documentado con el comprobante de crédito fiscal número ********; sin
embargo, la DGII advierte que el pago era por la suma de once mil ciento
ochenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cinco
centavos de dólar ($11,186.35), lo cual no coincide con el valor cargado a la
cuenta; por lo que únicamente se cargó la suma de cinco mil setecientos treinta
y un dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de
dólar ($5,731.56), pero no aportó información que demuestre que este valor haya
servido para el pago del comprobante de Crédito Fiscal en comento.
El diecisiete de enero del año dos mil doce,
se remesó a la cuenta bancaria No. ********82 la suma de setecientos noventa y
ocho dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de
dólar ($798.96), según el argumento del actor, dicho abono proviene de ventas
realizadas por la sociedad Industrias Lácteos Moreno, S.A de C.V., por medio de los
comprobantes de crédito fiscal N°. 06529, 06542, 06565, 06609, 06691, 06704,
06749 y 06783 (folios 1604 a 1611 del expediente).
De lo anteriormente expuesto, se advierte que
los argumentos del actor indican que los depósitos realizados en las cuentas
bancarias provienen de préstamos bancarios, ventas y transferencias para pagos;
por lo que la Administración Tributaria, con base a las explicaciones y documentos
proporcionados, debió verificar la prueba aportada, pudiendo ejercer las
facultades de inspección e investigación que la ley le confiere y realizar la
liquidación de oficio sobre una base mixta, que le habilita a utilizar
documentación que soporte lo aportado por el contribuyente en poder de
terceros, y así determinar la auténtica situación tributaria del contribuyente.
Además, en ninguna de las etapas procedimentales se ha cuestionado que las
fotocopias de los comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final
presentadas para justificar el incremento patrimonial carezcan de valor
probatorio, sino que la Administración Tributaria se limitó a decir que no es
posible establecer con la referida documentación los cargos y abonos
efectuados, a fin de establecer que dicha documentación tenga relación con las
cantidades depositadas; asimismo, la Administración Tributaria no intentó
verificar a través de otros medios de prueba si realmente esos depósitos
correspondían a los ingresos y egresos de la sociedad Industrias Lácteas
Moreno.
En este punto, es necesario traer a colación que la determinación de
hechos generadores por depósitos bancarios cuyo origen no ha sido justificado,
se ha realizado sobre base estimativa, indicial o presunta, de conformidad a lo
establecido en el artículo 184 letra b) del Código Tributario, lo cual procede
cuando la Administración Tributaria no puede, por cualquier circunstancia,
determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de la
materia imponible, según se establece en el artículo 189 del citado cuerpo
normativo; y, como se acotó anteriormente, la Administración, al ejercer las
facultades de fiscalización, puede solicitar documentos de soporte a terceros
para comprobar la verdadera situación del contribuyente.
Resulta necesario retomar lo dispuesto en el artículo 203 del Código
Tributario, que señala: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que
hayan sido imputados al contribuyente”.”
CORRESPONDE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMPROBAR LA EXISTENCIA DE
LOS HECHOS IMPUTADOS AL CONTRIBUYENTE, LO QUE SIGNIFICA QUE ESTA DEBE PROBAR
LOS EXTREMOS QUE CONSTITUYEN EL SUPUESTO DEL HECHO ATRIBUIDO
“En virtud de ello, este Tribunal advierte que el artículo 203 del
Código Tributario dispone lo que doctrinariamente se conoce como carga de la
prueba, es decir a quién le incumbe la obligación de probar, para el caso de
las presunciones, es aplicable lo establecido en el inciso segundo, es decir,
que le corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de
los hechos imputados al contribuyente, lo que significa que esta debe probar
los extremos que constituyen el supuesto del hecho atribuido.
La DGII, ni en la etapa de fiscalización ni en la de audiencia y
apertura a pruebas, contrastó la información contenida en los estados de
cuentas, a efectos de descartar que los fondos depositados en las cuentas
bancarias propiedad del actor tenían su origen en préstamos bancarios. Se
limitó a requerir los detalles de ingresos y egresos de las cuentas corrientes y
de ahorro del contribuyente y no solicitó a la institución financiera Banco
Agrícola, S.A., la documentación relacionada al otorgamiento de un crédito,
para así determinar la existencia del préstamo que aduce el contribuyente y
relacionarla con la documentación presentada en la etapa procedimental de
audiencia y apertura a prueba. Situación que no pudo haber sido verificada
mediante la base de datos de la Administración Tributaria, sino efectuando las
investigaciones correspondientes, tal como lo dispone el legislador en el
literal q) del artículo 173 del Código Tributario, y realizar eficazmente una
correcta y oportuna determinación del impuesto por presunto incremento
patrimonial no justificado.”
LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS SE DEBEN AJUSTAR A LA VERDAD QUE
RESULTE DE LOS HECHOS
“El principio de verdad material dispone que las actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los
hechos investigados y conocidos, es decir, que las actuaciones administrativas
se deben ajustar a la verdad que resulte de los hechos, aún y cuando estos no
hubieren sido alegados o probados por los interesados, conforme a los cuales la
Administración deberá investigarlos, conocerlos y resolver conforme
a ellos.
En aplicación del principio de verdad material, la Administración
Tributaria puede, entre otras cosas, realizar inspecciones y requerir toda
clase de información y aclaraciones a los sujetos pasivos, particulares e
instituciones públicas y privadas, a fin de establecer la auténtica situación
tributaria de los sujetos pasivos, lo que necesariamente conlleva verificar el
origen de hechos generadores por depósitos bancarios que no han sido
justificados, tal como lo ha sostenido esta Sala, en sentencia de las ocho
horas cuarenta y ocho minutos del día dos de diciembre del año dos mil catorce,
con referencia 354-2011, en el sentido siguiente: “(…) dentro de las
facultades de fiscalización de la Administración Tributaria está la de examinar
la contabilidad, registros, documentos, etc., del sujeto pasivo, así como
solicitar al investigado y a terceras personas u otras entidades gubernativas o
privadas todos los datos o antecedentes que estimen necesarios para la
fiscalización y control de las obligaciones tributarias sobre el contribuyente
fiscalizado, de conformidad a lo regulado en el artículo 173 del Código
Tributario. El objetivo del fisco es claro, intentar alcanzar la verdad de los
hechos tal como realmente sucedieron, conseguir todos los datos necesarios para
llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda
tributaria”.”
VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE VERDAD MATERUAL, AL NO OBTENER LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ELEMENTOS DE JUICIO SUFICIENTES PARA DETERMINAR, LA
EXISTENCIA DE HECHOS GENERADORES POR DEPÓSITOS BANCARIOS CUYO ORIGEN NO HA SIDO
JUSTIFICADO
“En observancia al principio de verdad material, la Administración
Tributaria debe obtener elementos de juicio suficientes para determinar, de
manera razonable, la existencia de hechos generadores por depósitos bancarios
cuyo origen no ha sido justificado. En consecuencia, este Tribunal advierte que
la Administración Tributaria debió evaluar si realmente el actor realizó un
crédito bancario y que de ahí procedían los fondos que aduce no justifico; por
lo que se concluye que no indagó el origen de los fondos relacionados,
depositados en la cuenta bancaria, ni los egresos de dichos fondos, a efecto de
determinar si correspondían a pagos de obligaciones del negocio; por lo que la
actuación de la Administración Tributaria ha vulnerado el principio de verdad
material establecido en el artículo 3 literal h) del Código Tributario.
De ahí que debe ajustarse la cantidad determinada por omitir declarar
operaciones internas gravadas y débitos fiscales no documentados, no
registrados y no declarados establecidos a través de incremento patrimonial no
justificado, en el monto de ciento cuatro mil trecientos noventa y cinco dólares
de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($104,395.60).
En virtud de lo cual, debe modificarse la resolución emitida por la DGII en lo
que respecta a la determinación de incremento patrimonial no justificado.”