VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELÁSQUEZ CENTENO
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
HECHO GENERADOR
1.1. “De la revisión del expediente administrativo llevado por la DGII,
se verifica que en el procedimiento de liquidación oficiosa de tributos, la
DGII determinó que AGRÍCOLAS LAS PAMPAS, S.A. DE C.V., en el ejercicio
impositivo de dos mil siete declaró como rentas no gravadas la cantidad de
ochocientos mil dólares de los Estados Unidos de América [$800,000.00],
originada de la venta de un inmueble propiedad de la mencionada sociedad,
ubicado en la hacienda “Las Pampas Arriba”, a INLAMA SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE.
A los ingresos antes mencionados, según lo verificado por la DGII,
la sociedad actora les aplicó la figura de ganancia de capital, y declaró la
ganancia neta obtenida como renta no gravada.
1.2. De conformidad con el artículo 1 de la LISR, el hecho generador
que da origen al pago del mismo es la obtención de rentas por los sujetos
pasivos en el ejercicio período de imposición de que se trate; entendiéndose
por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidas o devengados
por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de
cualquier clase de fuente.”
RENTAS
NO GRAVABLES POR ESTE IMPUESTO
“El artículo 4 numeral 12) de la LISR, vigente al año dos mil
siete, aplicable a este caso, establecía: «Son
rentas no gravables por este
impuesto, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta obtenida: […]
12) El producto, ganancia, beneficio o
utilidad obtenido por una persona natural o jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la
compraventa o permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos
bienes en un plazo mayor a seis años a partir de la fecha de adquisición» [el
resaltado es mío].”
HABITUALIDAD
“En consonancia con la disposición legal antes citada, el artículo
14 de misma ley establece que: «La
ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente
a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o
inmuebles, constituye ganancia de capital…».
En cuanto a la habitualidad, el artículo 15 del RLISR, dispone
que: «Para los efectos del inciso primero
del artículo 14 de la ley, entiéndese por habitualidad, los actos realizados por los sujetos pasivos que constituyen el objeto
social o giro de actividad y cuya intención es dedicarse a las
negociaciones jurídicas que señala dicho artículo sea que tenga o no la calidad
de comerciante, el sujeto que realiza tales actos. […] Se presume salvo prueba en
contrario que no hay habitualidad, cuando el contribuyente realiza sus bienes
del activo fijo, o los de su propio uso, siempre que la transferencia de dominio de los mismos sea eventual u
ocasional y siempre que hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos. Igual
tratamiento se aplicará para aquellos bienes que por su propia naturaleza,
extensión o características propias, no sea factible o sea difícil su
enajenación como un todo, y sea objeto de partición o fraccionamiento, aun
cuando las transferencias individualmente se presuman masificadas, siempre y
cuando hayan sido adquiridos sin el ánimo de revenderlos» [el resaltado es mío].”
EL PRESUPUESTO ESTABLECIDO POR LA LISR Y CUYA REALIZACIÓN ORIGINA
EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ES LA OBTENCIÓN DE RENTAS
1.3. “El presupuesto establecido por la LISR y cuya realización origina
el nacimiento de la obligación tributaria es la obtención de rentas.
Sin embargo, la misma norma señala que la obtención de rentas bajo
determinados supuestos no es gravable por el impuesto sobre la renta, y excluye
a las mismas para el computo de la renta obtenida.”
LAS GANANCIAS OBTENIDAS POR SUJETOS CUYA HABITUALIDAD NO SEA
COMPRAR, VENDER, PERMUTAR O REALIZAR OTRAS FORMAS DE NEGOCIACIONES SOBRE BIENES
INMUEBLES, LA LEY LES DA UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL DE LA RENTA ORDINARIA
“Entre las rentas no gravables que la ley preveía para el
ejercicio impositivo de dos mil siete, se encontraban los productos, ganancias,
beneficios o utilidades que –para el caso– una persona jurídica obtuviera ya
fuera por la venta o permuta de un bien inmueble, siempre que ésta no se
dedicara con habitualidad a realizar este tipo de operaciones. Asimismo,
condicionaba a que la enajenación de este tipo de bienes no se realizara en
menos de seis años contados desde la fecha en que se había adquirido el mismo.
Es así que, a las ganancias obtenidas por sujetos cuya
habitualidad no sea comprar, vender, permutar o realizar otras formas de
negociaciones sobre bienes inmuebles, la ley les da un tratamiento diferenciado al de la renta ordinaria, pues bajo la figura
de la ganancia de capital se gravan bajo ciertas reglas.”
PARTICULARIDADES QUE DEBEN CUMPLIR LAS OPERACIONES O TRANSACCIONES
GRAVADAS CON EL ISR, PARA LA APLICACIÓN DE LA GANANCIA DE CAPITAL
“En suma, para que aplique la ganancia
de capital, las operaciones o transacciones gravadas con el ISR deben
cumplir con las particularidades siguientes: (i) Que las operaciones o
transacciones de compra, venta, permuta y cualquier otra forma negociaciones
sobre bienes inmuebles no sean la
habitualidad de los sujetos pasivos; y, (ii) que el valor de
dichos bienes sea realizado en un plazo mayor a seis años a partir de la fecha
de adquisición.
Con relación a la primera característica con la que debe cumplir
una operación, el artículo 15 del RLISR señala que existe habitualidad cuando los actos realizados por los sujetos
pasivos constituyan el objeto o giro de actividad y cuya intención es dedicarse
a las negociaciones jurídicas que establece el artículo 14 de la LISR.”
COMO REGLA GENERAL, CUALQUIER INGRESO ORIGINADO DE LA REALIZACIÓN
DE ACTOS RELACIONADOS CON SU GIRO, CONSTITUYEN RENTA OBTENIDA ORDINARIA, DE
CONFORMIDAD A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 1, 2 LITERAL B) Y 12 DE LA LISR
1.4. “En el informe de auditoría los auditores designados hicieron
constar que: «La actividad económica
desarrollada por la contribuyente fiscalizada durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete,
consistió en la venta de productos agrícolas tales como: caña de azúcar,
flores, plantas decorativas, palmeras y otros; así como la prestación de
servicios de arrendamiento de inmuebles con promesa de venta de su propiedad
por medio de lotificaciones y venta de inmuebles». [folio 909 del
expediente administrativo llevado por la DGII].
A folios del 255 al 264 corre agregada la escritura pública de
constitución de AGRÍCOLA LAS PAMPAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en
la cual consta la cláusula segunda, que literalmente dice: «La Sociedad [sic] tiene por
finalidad la compra, adquisición, explotación, gravámen [sic], enajenación y venta de bienes muebles e inmuebles,
de toda clase y naturaleza; la inversión y participación en toda clase de
Sociedades [sic] o Entidades [sic], la contratación y el otorgamiento de toda
clase de créditos, obligaciones, avales, garantías, y en general la explotación
del comercio, industria en todas sus ramas y actividades, y la realización de
todo acto o actividad permitidos por las Leyes [sic]. Para la consecución de sus fines la Sociedad [sic] podrá realizar todos los actos accesorios,
complementarios y conexos que sean necesarios, convenientes o coadyuvantes».
Lo anterior demuestra que durante el ejercicio impositivo de dos
mil siete, la sociedad demandante ostentó como objeto o giro de actividad
-entre otros tipos de negociaciones- la compra y venta de bienes inmuebles; y,
en ese sentido, puede afirmarse que los actos realizados dentro de ese marco tienen el carácter
de habituales, y como tales,
poseen implícita la intención de dedicarse a esa actividad.
En virtud de lo anterior, como regla general, cualquier ingreso
originado de la realización de actos relacionados con su giro, constituyeron
renta obtenida ordinaria, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1, 2
literal b) y 12 de la LISR.”
EXCEPCIÓN PREVISTA EN EL INCISO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 15 DEL RLISR
“Excepcionalmente, podría darse el caso en el que,
independientemente del objeto o giro de actividad del sujeto pasivo, el
producto, ganancia, beneficio o utilidad que éste haya obtenido por la
realización del valor de bienes inmuebles, se considere renta no gravable y se
excluya del cómputo de la renta obtenida ordinaria, y sea objeto de un
tratamiento tributario diferenciado, bajo la figura de la ganancia de capital.
Tal situación [entiéndase excepción] se encuentra prevista en el
inciso segundo del artículo 15 del RLISR, en cuanto señala que se presumirá la no habitualidad: «cuando
el contribuyente realiza sus bienes del
activo fijo, o los de su propio uso, siempre que la transferencia de dominio de
los mismos sea eventual u ocasional y siempre que hayan sido adquiridos sin
ánimo de revenderlos. Igual tratamiento se aplicará para aquellos bienes
que por su propia naturaleza, extensión o características propias, no sea
factible o sea difícil su enajenación como un todo, y sea objeto de partición o
fraccionamiento, aun cuando las transferencias individualmente se presuman
masificadas, siempre y cuando hayan sido adquiridos sin el ánimo de
revenderlos» [el resaltado es mío].”
LA MISMA -PRESUNCIÓN- NO EXIME AL
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN DE COMPROBAR
LA EXISTENCIA DE LOS HECHOS DECLARADOS Y DE LOS QUE ALEGUE EN SU FAVOR
“Es de suma importancia aclarar que la
disposición normativa antes citada no exime al sujeto pasivo de acreditar los
presupuestos de la presunción de la no habitualidad. Dicho en otras
palabras, una vez que el sujeto pasivo demuestre que el bien inmueble enajenado
formaba parte de su activo fijo o éste era de su propio uso, se constate que la
transferencia de este tipo de bienes es eventual, y que los mismos fueron
adquiridos sin ánimo de reventa, procede la presunción supra aludida; pues la misma -presunción- no
exime al sujeto pasivo de la obligación de comprobar la existencia de los hechos declarados y de los que
alegue en su favor.
Lo anterior se fundamenta en lo estipulado en el artículo 203 del
CT, pues, según dicha disposición normativa «[c]orresponde
al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados
y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. […] Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente».
Así, en el presente caso, es evidente que fue la sociedad contribuyente –ahora demandante– la que declaró que
el ingreso obtenido por la venta de un bien inmueble de su propiedad no forma
parte de la renta ordinaria debido a que: (i) no se dedica a la compraventa de
bienes inmuebles, (ii) lo adquirió sin el ánimo de revenderlo, (iii)
lo conservó por más de veinte años, (iv) lo utilizó para actividades
agrícolas, y (v) formaba parte del activo fijo.
En ese sentido, considero que correspondía a la sociedad actora,
como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria con el fisco, comprobar
tales hechos, pues al haberlos declarado, recaía sobre ella la carga de la
prueba, tal como lo presupuesta el artículo 203 CT, y no a la Administración
Tributaria como se sostiene en la decisión de mayoría.
Por lo anterior, estimo que se comete un yerro al considerar que
la DGII estaba en la obligación de comprobar tales hechos, pues la carga de la
prueba de ésta se circunscribe a demostrar la existencia de los hechos que no hayan sido declarados por el
contribuyente y se le hayan imputado, lo cual en el caso en autos no
ocurrió, tal como se ha explicado anteriormente.”
DIFERENCIA ENTRE LOS MONTOS DEL ACTIVO FIJO REFLEJADO EN LOS
ESTADOS DE RESULTADOS, NO ES PARÁMETRO
PARA CONSIDERAR QUE EL INMUEBLE ENAJENADO POR LA DEMANDANTE PERTENECÍA AL
ACTIVO FIJO
1.5. “En el presente caso, la demandante ha
afirmado que el inmueble realizado era un
bien del activo fijo; sin embargo, tanto en sede administrativa, como ante esta
Sala, no ha justificado que éste [inmueble] haya formado parte de su activo
fijo. Aunado a ello, no atendió a los requerimientos realizados por la DGII,
donde se le solicitó que explicara el tratamiento que le dio a los inventarios
de inmuebles, la forma en cómo se les da baja [desafectación de cuentas de
activo], y tratamiento que se les da a los ingresos.
Por otra parte, es necesario mencionar que los actos de vender y
comprar bienes inmuebles por parte de la sociedad demandante son
intrínsecamente mercantiles, por formar parte de su finalidad; y como tal, la
compra que se haga de ellos se entiende realizada con intención de lucro,
excepto en aquellos casos en que éstos pasen a formar parte del activo fijo y/o
sean destinados para su propio uso, situación que, como ya se expresó
anteriormente, no ha sido acreditada por la demandante.
En ese sentido, el valor de la venta del inmueble denominado “Las
Pampas Arriba”, constituyó renta obtenida ordinaria; y, de ahí que la suscrita sea
del criterio que el actuar de la demandante al declarar los ingresos por la
venta del inmueble antes relacionado como ganancia de capital es incorrecto,
pues éstos tuvieron su origen de operaciones que, por ser del giro de la
sociedad, se consideran habituales, de conformidad a la normativa tributaria y
constituyen renta ordinaria; puesto que, como ya se dijo, no existen elementos
de prueba que acrediten los hechos base
de la presunción de no habitualidad, tal como que el inmueble mencionado era de
su propio uso, no obstante existir la obligación de hacerlo, de conformidad al
artículo 203 del CT, por ser un hecho alegado a su favor.
Por consiguiente, al estar plenamente establecido que la sociedad
demandante para el ejercicio impositivo de dos mil siete, se dedicó -entre
otros- a la compra y venta de bienes inmuebles, y a que no demostró los hechos
base de la presunción de no habitualidad respecto a la negociación que realizó
sobre el bien inmueble denominado “Las Pampas Arriba”, resulta inoficioso
verificar si la venta de éste se realizó con anterioridad o posteridad a los
seis años de adquisición del mismo, lapso al que hacía referencia el artículo 4
numeral 12) de la LISR, vigente al año dos mil siete, como segundo requisito
para considerar a los ingresos generados como renta no gravable y ser excluido
del cómputo de la renta ordinaria obtenida.
1.6. En el presente caso, el procurador de la sociedad demandante
mediante escrito por medio del cual ofreció prueba, manifestó que el extremo a
probar era que su representada “no se
dedica habitualmente a la compraventa de inmuebles” y que la venta se realizó en un plazo mayor de los tres años
de posesión.
Los elementos probatorios aportados sobre este punto consistieron
en fotocopias certificadas notoriamente de: (i) protocolización de
resolución final de diligencias de remedición de inmueble, (ii) escrituras públicas
de compraventas de inmueble; y, (iii) escritura pública de
rectificación de compraventa, todas relacionadas con el inmueble denominado
“Las Pampas Arriba”.
Sin embargo, los documentos aportados no son los idóneos para
desvirtuar lo determinado por la Administración Tributaria, pues –tal como se
ha dicho supra– la habitualidad para
el ejercicio impositivo de dos mil siete, según la escritura pública de
constitución de la demandante, incluyó la compra y venta de bienes inmuebles.
1.7. Ahora bien, es necesario mencionar que de la documentación
contable que consta en los expedientes administrativo y judicial, no es posible
advertir la baja en cuentas del bien inmueble enajenado. Si bien consta en el
estado de resultados al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, en el
apartado ingresos y egresos
extraordinarios, la venta de la Hacienda Pampas Arriba por el monto de
ochocientos mil dólares de los Estados Unidos de América [$800,000.00], no figura
el asiento contable por medio del cual se le dio de baja a dicho bien y no es posible
identificar de manera inequívoca que el mismo pertenecía al activo fijo.
En ese sentido, diferencia entre los montos del activo fijo
reflejado en los estados de resultados de los años dos mil seis y dos mil
siete, no es parámetro para considerar que el inmueble enajenado por la
demandante pertenecía al activo fijo y que el mismo fue dado de baja.
2. Conclusión
En virtud de lo anterior, considero que el tratamiento tributario
que la contribuyente, ahora demandante, le dio a la venta de un inmueble de su
propiedad, por la cantidad de ochocientos mil dólares de los Estados Unidos de
América [$800,000.00] es incorrecto.
En tal sentido, estimo que la actuación de la Administración
Tributaria sobre este punto es legal, y así debió de declararse en la decisión
de mayoría.
Así mi voto.
Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, San Salvador, a los diecinueve días del mes de noviembre de dos mil
veinte.”