VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA
VELASQUEZ CENTENO
DEDUCCIONES
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
LAS DEDUCCIONES DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS QUE LA LISR Y EL
CT
“1. El artículo 28 de la LISR establece
que las deducciones deben cumplir con los requisitos que la LISR y el CT
estipulan para su deducibilidad, afirmando que no serán deducibles en ningún
caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de
rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esta Ley.
Entendiéndose que constituyen rentas
obtenidas en El Salvador, entre otros aspectos, la proveniente de servicios que
se utilicen en el país —art. 16 de la LISR— y los gastos deducibles deben ser
necesarios y tener una relación directa con la renta gravada en el país.”
DEDUCCIONES DEBEN TENER UNA RELACIÓN
DIRECTA CON EL HECHO GENERADOR DECLARADO
“En el presente caso la sociedad
demandante afirma que realizó rentas parcialmente obtenidas en el país, para lo
cual aplicó el artículo 127 de la LISR, del cual sacó el monto que constituyen
los gastos deducibles de la renta bruta percibida directamente en el país.
Las deducciones deben tener una relación
directa con el hecho generador declarado; de ahí que, en el presente caso, la
parte actora pretende deducir los servicios discutidos de la renta percibida en
el país por la prestación de servicios de transporte aéreo, lo que sería
cuestionable si estos no hubiesen sido utilizados en el territorio de la
República como ahora pretende hacer notar la demandante; en tal sentido de no
haberlos utilizado en El Salvador, la sociedad actora no debía habérselos
reclamado; sin embargo, es evidente que la demandante está clara que la
utilización se efectuó en el país y por esa razón los declaró como deducciones
por actividades generadoras de rentas en el país.
Por ello, es ilógico e incongruente que la
parte actora argumente que los gastos declarados como deducibles, consistentes
en servicios prestados por sujetos no domiciliados no se utilizaron en el país,
cuando es la misma sociedad demandante quien afirma que son gastos de la
operación realizada parcialmente en El Salvador y que así fue declarada; es
decir, que los gastos objetados están relacionados con rentas obtenidas en El
Salvador.”
CREACIÓN DE CEPA
“2. Por otra parte, con
relación a que los servicios objetados por la DGII se deben entender prestados
y utilizados fuera del territorio nacional en razón de ser un territorio que
goza de extraterritorialidad aduanera, se advierte lo siguiente:
CEPA fue creada para
ejercer las funciones especificadas en su ley de creación, la cual para el año
de mil novecientos noventa y tres, establecía en su artículo 3 que se entendía
por puertos y recinto fiscal para efectos de esa Ley y sus Reglamentos; sin
embargo, en el año de mil novecientos noventa y seis se realiza una interpretación
autentica de dicha disposición, por medio de decreto legislativo 685, ya que
—como lo dice el considerando— “se han
generado dudas en relación con el tratamiento tributario aplicable a las áreas
consideradas como Recinto Fiscal, especialmente respecto de los bienes que
ingresan y permanecen en éste y los servicios prestados en dichas áreas” en
atención a ello, hubo la necesidad de “delimitar
los alcances de los conceptos contenidos en la misma y evitar una diversidad de
criterios por parte de las instituciones responsables de velar por el control
fiscal””
CONCEPTO DE RECINTOS
“En ese sentido se amplía
el concepto de recintos de la siguiente manera:
Se entiende por “Recinto Fiscal” (…) los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las
terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios
(…) los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los
Puertos Marítimos gozan de
extraterritorialidad aduanera respecto
a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se
presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo
marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves
y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento” (Negrita suplida)”
EXTRATERRITORIALIDAD
ADUANERA, ES ÚNICAMENTE APLICABLE A EFECTOS ADUANEROS Y PARA A LAS OPERACIONES REALIZADAS
EN LOS RECINTOS EN RELACIÓN CON LAS FUNCIONES PÚBLICAS ASIGNADAS A CEPA
“Dicha interpretación
debe analizarse en concordancia con el artículo original, pues los conceptos a
los que refiere siempre son parte del artículo 3, el cual reza “Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos (…)”, por
ello se entiende que lo estipulado en dicha interpretación es para efectos de
las funciones que le han sido asignadas exclusivamente a CEPA como institución
de carácter autónoma responsable de la Administración,
Explotación, Dirección y Ejecución de las Operaciones Portuarias en toda la
República, así como de la custodia, manejo y almacenamiento de mercadería de
importación y exportación.
En ese sentido, la extraterritorialidad
aduanera, como su nombre lo indica, es únicamente aplicable a efectos aduaneros
y para a las operaciones
realizadas en los recintos en relación con las funciones públicas
asignadas a CEPA, lo cual no se puede extender a otras empresas que realicen
prestaciones de servicio dentro del recinto como parte de su actividad
privada o particular; pues precisamente el beneficio a las operaciones
realizadas por CEPA ha sido asignado por la especialidad de sus funciones.”
NO SE CONFIGURA LA ILEGALIDAD ALUDIDA EN
LA SENTENCIA, EN RAZÓN QUE EL MONTO PAGADO SE ENTIENDE
Y SE VERIFICA QUE ES POR SERVICIOS REALIZADOS EN EL PAÍS
“En esta línea de razonamiento, la sentencia con la que disiento realiza
una ampliación indebida, vía interpretativa, de una figura fiscal privativa de
una institución pública. No debe perderse de vista que las cargas tributarias
constituyen, en esencia, gravámenes justificados en el interés general del
sostenimiento del Estado y la contribución a la Hacienda Pública, mismo que
puede ceder; por ejemplo, para la consecución o facilitación de alguna
actividad administrativa, representada en el actuar de una institución pública.
Precisamente, la convergencia de intereses públicos (uno, el fiscal o de
recaudación, y otro, el representado en cualquier actividad pública ligada con
la causación de tributos) permite una especial facilitación tributaria pro interés general. Por este motivo, la
reputada extraterritorialidad aduanera únicamente concurre, en el sentido
previsto por la ley, en razón de la CEPA, pues es esta la que encarna, en su
actividad ordinaria, un interés público.
La anterior derivación, propia del texto normativo, se acompaña de la
lógica jurídica con la que se debe analizar la actividad administrativa de la
CEPA, en contraste con la actividad mercantil de la aerolínea demandante. Así,
resulta evidente que una actividad administrativa de gran entidad, confiada a
la única institución pública administradora de los puertos en nuestro país,
debe poseer un especial tratamiento en materia aduanal y de renta,
principalmente, porque su actividad habitual está vinculada íntimamente con
tales rubros. De ahí que existe un interés público, de origen, en la figura de
la extraterritorialidad; sin embargo, este contexto justificador no se puede
predicar de la sociedad actora en este caso.
La actividad de las sociedades mercantiles, aun cuando tenga
consecuencias para las materias aduaneras y de renta, sigue siendo una acción
privada y de empresa, que no persigue un interés público, y que no está puesta
a la consecución de las competencias y atribuciones públicas. Por el contrario,
se trata de la expresión tendiente al lucro privado en el marco del derecho
comercial. De ahí que toda actividad económica que pretenda este fin, esta
ajena de la figura de extraterritorialidad que el legislador facilitó a la CEPA
para proteger de manera especial y facilitar su actividad pública.
Debe abonarse a lo anterior el hecho de que, en la sentencia con la que
disiento, se invoca como razón para justificar la ampliación del beneficio de
la autónoma, a la sociedad mercantil demandante, la sentencia emitida por esta
misma Sala, a las diez horas del siete de febrero de dos mil diecinueve, en el
proceso contencioso administrativo marcado con la referencia 359-2014.
En primer lugar, la suscrita magistrada manifiesta que no compartió la
decisión de fondo adoptada en dicha sentencia, plasmando el voto disidente
respectivo, de conformidad a lo preceptuado en el artículo 197 del Código
Procesal Civil y Mercantil.
La invocación de esa sentencia (359-2014) genera una extensión contra ley
expresa del fenómeno de la extraterritorialidad, no sólo en materia aduanera,
sino, de forma inicua e infundada, a toda clase de tributos. Así, a pesar de
que en el proceso 359-2014 se estaba analizando un caso de IVA (impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), el tribunal
contencioso abandonó el principio de congruencia, y emitió un pronunciamiento
que rebasó los límites del objeto procesal analizado (IVA), estimando que la
extraterritorialidad era una figura que se debía ampliar a toda clase de
tributos. Así, en la referida sentencia se expuso: “Concluye este Tribunal, en que la extraterritorialidad reconocida al
AIES, abarca no solo lo relativo a impuestos aduaneros, sino a toda clase de
tributos, incluyendo el IVA; advirtiendo, que existe una complementariedad e
integración entre la interpretación auténtica del art. 3 de la Ley Orgánica de
CEPA, con lo dispuesto por los Arts. 74 y 75 de la Ley de IVA, por lo que al
gravar las compras de combustible de TACA INTERNACIONAL AIRLINES, S.A. a sus
proveedores con el trece por ciento del IVA, la coloca en posición desigual
ante los demás usuarios del recinto fiscal”.
Tal como lo he mencionado, este planteamiento, además de romper el
principio de congruencia en el referido caso 359-2014, realizó una exacerbación
ilegal de una figura puesta para beneficiar a una actividad pública en
concreto, y no a una actividad privada sin ninguna relevancia de cara a la
consecución de un interés público.
Bajo el recurso argumentativo del principio de igualdad se ha equiparado
la actividad de una institución pública a la actividad mercantilista de un ente
privado y, bajo este inadmisible parangón, se ha dotado a un particular de un
beneficio que solamente tiene sentido jurídico tributario, en razón de una
actividad pública.
Es criterio de la suscrita magistrada que el principio de igualdad no
puede tenerse como parámetro para equiparar dos situaciones jurídicas
totalmente diferentes: la de un ente público y la de una sociedad mercantil. La
sentencia invocada por los ponentes (359-2014), entonces, propone un juicio de igualdad contra ley y, en lo medular, una
traslación indebida, en materia aduanal y de renta, de la extraterritorialidad
privativa de la CEPA.
Con todo lo dicho, es criterio de la suscrita magistrada que los montos objetados por servicios
prestados por sujetos no domiciliados (que recibieron el pago de parte de TACA)
constituyen renta obtenida en El Salvador, proveniente de servicios prestados
en el país a la fiscalizada, cumpliéndose la segunda condición del artículo 158
del CT; es decir, que se trate de sumas provenientes de cualquier clase de
rentas obtenidas en el país, que corresponden a: a) honorarios de vuelo, b) renta de aviones de pasajeros, c) renta
de turbinas de aviones de pasajeros, d) reacondicionamiento técnico de fuselaje
de aviones de pasajeros, e) reacondicionamiento técnico de turbinas de aviones
de pasajeros, y f) reacondicionamiento técnico de componentes de aviones de
pasajeros.
Por tanto, no se configura la ilegalidad aludida en la sentencia, en razón
que para efectos de impuestos internos el territorio del AIES constituye
territorio nacional; y, por tanto, el monto pagado se entiende y se verifica
que es por servicios realizados en el país, teniendo la obligación la sociedad
actora de cumplir con lo dispuesto en el artículo 158 del CT.
De acuerdo a las
consideraciones expuestas, estimo que no es procedente declarar la ilegalidad
de los actos administrativos que se impugnan, en los términos sostenidos en la
sentencia.”