VOTO CONCURRENTE EN LO RELATIVO A LA REVOCACIÓN DE LA SENTENCIA E ILEGALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS Y DISIDENTE EN EL TEMA DE LOS EFECTOS JURÍDICOS DE LA SENTENCIA, DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ

PREJUDICIALIDAD

VACÍO NORMATIVO SE APRECIA PALPABLEMENTE LA NECESIDAD DE IMPEDIR QUE EXISTAN PRONUNCIAMIENTOS CONTRADICTORIOS RELACIONADOS CON UN MISMO CASO, Y, QUE NO EXISTA LA PREVISIÓN NORMATIVA ESPERADA PARA DARLE RESPUESTA

“Aunque estoy de acuerdo con el fallo en la sentencia de apelación que antecede en cuanto revoca la sentencia apelada y declara la ilegalidad de los actos impugnados en primera instancia, estimo pertinente realizar las siguientes valoraciones con relación a los razonamientos de la misma y mostrar mi desacuerdo con los con los efectos jurídicos de la sentencia.

I. Sobre la regulación de la figura de la prejudicialidad.

Tal como se mencionó en los argumentos de mayoría, la prejudicialidad se puede aplicar en los procedimientos administrativos, ya que ésta no es privativa del proceso judicial.

Si bien el legislador consideró algunos supuestos específicos en los que era necesaria la regulación expresa de la posibilidad, dada la trascendencia que tendería el pronunciamiento en procesos de otras materias; hay otros supuestos para los que, no existiendo regulación alguna, resulta aplicable en virtud del principio de prejudicialidad, habida cuenta de la inexorable conexión que puede existir entre los objetos principales de dos procesos o el de un proceso con un procedimiento administrativo.

En ese sentido, existe una laguna, es decir, un vacío normativo pues por una parte se aprecia palpablemente la necesidad de impedir que existan pronunciamientos contradictorios relacionados con un mismo caso, surgidos de la prosecución de procedimientos cuando exista pendiente un proceso judicial, cuyo resultado sea de tal trascendencia que pueda incidir en la legalidad del subsecuente acto definitivo del procedimiento y, por otra parte no exista la previsión normativa esperada para darle respuesta.

Para que se conserve la coherencia de un sistema normativo, debe preverse algún mecanismo para enfrentar defectos como el señalado, por ende, debe existir alguna manera de superar las lagunas normativas cuando se requiera a efecto de impedir resultados absurdos, contradictorios o imposibles.”

TECNICAS PARA SUPERAR EL VACÍO NORMATIVO

“Existen varias técnicas para tal efecto, la primera y más consolidada en el acervo legal es la aplicación de las fuentes del derecho según sea reconocida en las leyes aplicables, para el caso el artículo 5 del Código Tributario [CT]; sin embargo, cuando ésta técnica no es capaz de dar respuesta al problema planteado, puede recurrirse a diversas herramientas, de entre las cuales la principal es la aplicación de norma supletoria, la cual por lo general tiene dada esa condición por decisión expresa y manifiesta del legislador.

En el presente caso se ha revisado la norma supletoria aplicable tanto a los procedimientos administrativos como al proceso contencioso administrativo; es decir, el Código Procesal Civil y Mercantil [que contiene una regla general en su artículo 20 que lo convierte en norma supletoria de otras materias por defecto], y se ha descartado la idoneidad de la figura de la prejudicialidad civil para responder al presente caso.

Pero la aplicación de norma supletoria no es la única herramienta que el derecho proporciona para superar los obstáculos no previstos por el legislador al momento de redacción del cuerpo normativo.

Así, hay otras figuras que el mismo Código Tributario recoge, como la analogía y la aplicación de los principios del derecho, según puede advertirse en sus artículos 7 y 8.

Al referirse a la interpretación de las normas tributarias, el legislador determinó en el artículo 7 CT:

«Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución.

En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones».

Aunque se utiliza lenguaje de limitación, lo que resalta de esta disposición es que la analogía es admisible en el derecho tributario, con la excepción de (a) la definición de un hecho imponible y (b) la determinación de una exención tributaria, pero puede usarse en otros supuestos no prohibidos.

Por otra parte, se tiene también la integración normativa, la cual puede derivarse, para la materia tributaria, del texto del artículo 8 del CT, el cual señala que:

«A los casos que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las Leyes tributarias específicas, se aplicarán supletoriamente los Principios Materiales y Formales del Derecho Tributario, y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines» [resaltado suplido].

Los principios de derecho de otras materias, o los de la propia materia, se pueden utilizar de diversas formas, en el presente caso, se ha analizado la existencia de un defecto de derecho que podría ser causado por la existencia de pronunciamientos conflictivos en la misma materia y aplicados al mismo asunto, aunque en dos procedimientos –y luego en dos procesos jurisdiccionales– que, aunque distintos, tienen innegable conexidad.”

INTEGRACIÓN JURÍDICA, COMPRENDE SUPLIR EL VACÍO O LAGUNA NORMATIVA MEDIANTE EL CONTENIDO DE OTRA DISPOSICIÓN QUE CONTENGA SIMILITUD O IDENTIDAD CON LA DISPOSICIÓN QUE SE PRETENDER LLENAR

“Asimismo, se ha identificado la existencia de un principio de prejudicialidad en el derecho y se ha evidenciado la laguna normativa en las leyes aplicables que, pese a esta evidente necesidad, no previeron su aplicación de forma expresa.

Empero, también se ha evidenciado que el derecho tributario interno sí recoge de manera expresa algunos casos normados de prejudicialidad que se suscita cuando hay un proceso judicial pendiente que puede afectar el resultado de un procedimiento administrativo de carácter tributario.

Como el supuesto comprendido en la norma es limitado, no existe aplicación supletoria directa, pero puede echarse mano de la integración jurídica, que comprende suplir el vacío o laguna normativa mediante el contenido de otra disposición que contenga similitud o identidad con la disposición que se pretender llenar.

Si esta integración se lleva a cabo dentro de un mismo cuerpo normativo o sector del ordenamiento, estaremos ante una auto integración normativa; mientras que, si ocurre entre dos normas distintas, aunque de un mismo sistema [el de derecho tributario] ocurre heterointegración. Asimismo, si el supuesto no es idéntico sino similar, además se acude a una integración por analogía, pues se utiliza la figura más parecida, aunque no sea exacta.

Tal como se hizo constar en la sentencia que antecede, de conformidad al artículo 2 del CT, dicho cuerpo normativo es aplicable a relaciones jurídico tributarias que se originan en virtud de los tributos establecidos por parte del Estado, con excepción a las instituidas en la legislación aduaneras y municipal.

Asimismo, se dijo que, atendiendo al carácter instrumental del procedimiento administrativo, así como de sus instituciones, la prejudicialidad es aplicable por derecho propio en los procedimientos de tributación aduanera; sin embargo, debe agregarse que: (a) también que se realiza heterointegración normativa para sustentar la aplicación de las normas que rigen casos de prejudicialidad del Código Tributario a los procedimientos de la DGA, y (b) que como no son supuestos de exacta identidad, se aplican por ser lo más parecido posible, es decir, en forma analógica.

Así, esta aplicación por derecho, de los principios, y por heterointegración normativa analógica de las normas, deviene en que sea procedente la figura de la prejudicialidad en procedimientos de determinación de tributos cuando se encuentre pendiente un proceso judicial en el que se esté discutiendo la legalidad o ilegalidad de una verificación de origen, siempre que la fiscalización y determinación de tributos tengan conexidad con la verificación de origen

Esto supone: (a) que el principio de prejudicialidad – como tal – se aplica por derecho propio en los procedimientos de tributación aduanera; (b) que se realiza heterointegración normativa para sustentar la aplicación de las normas que rigen casos de prejudicialidad del Código Tributario a los procedimientos de la DGA, y (c) que como no son supuestos de exacta identidad, se aplican por ser lo más parecido posible, es decir, en forma analógica.”

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE VERIFICACIÓN DEL ORIGEN DE LAS MERCANCÍAS Y EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE DETERMINACIÓN DE TRIBUTOS SON DISTINTOS, EN LOS CUALES PARTICIPAN ACTORES DIFERENTES Y CON FINALIDADES QUE NO CONVERGEN

“II. Respecto a la conexidad de los procedimientos de verificación de origen y de determinación subsiguiente de tributos.

En la sentencia que precede no se ha aclarado que, tal como lo ha sostenido esta Sala en pronunciamientos anteriores, que el procedimiento administrativo de verificación del origen de las mercancías y el procedimiento administrativo de determinación de tributos son distintos, en los cuales participan actores diferentes y con finalidades que no convergen; sin embargo, es innegable que existe conexidad entre ellos, pues es posible que los pronunciamientos -tanto administrativos como jurisdiccionales- que estén relacionados con la verificación del origen de mercancías impostadas y el subsecuente goce de algún beneficio aduanero, tengan relación e incidan con una posterior determinación de tributos que recaiga en el importador a consecuencia de aquella verificación.

Por ende, sí se reconoce esta conexidad para los efectos de determinar la procedencia de la figura de la prejudicialidad en estos casos.”

PROPOSITO PRINCIPAL

“III. Sobre los efectos jurídicos de la sentencia.

La prejudicialidad como figura tiene un propósito específico: impedir resultados contradictorios en procesos ligados entre sí, a fin de conservar la coherencia de los pronunciamientos judiciales y dotar de certeza y seguridad a las relaciones jurídicas.

En ese sentido, la alegación de prejudicialidad en un proceso tiene como propósito principal detener el pronunciamiento definitivo hasta que no sea resuelto el asunto preliminar que podría incidir en el proceso o procedimiento subsecuente.

Esto significa que, si se aduce la concurrencia de prejudicialidad, lo que se alega no es un vicio sino un obstáculo procesal que atañe tan solo al pronunciamiento definitivo, en alguna ocasión podrá también incidir en etapas previas, pero ello no constituye la generalidad.

Por consiguiente, lo relevante de la declaratoria de existencia del obstáculo para decidir no es el momento en que se pide la prejudicialidad pudiendo incluso continuar el procedimiento o proceso hasta sus postreras etapas, pues, lo que importa es postergar el pronunciamiento definitivo.

De ello deriva que si una parte ha aducido la existencia de otro proceso en el cual está pendiente el pronunciamiento y esa decisión influirá en la decisión del proceso o procedimiento en el cual se alega, basta con pausar dicho trámite antes de emitir la decisión definitiva sin que por ello se entienda que deba paralizarse este segundo proceso o procedimiento desde que se haya alegado la existencia de la prejudicialidad.

Por tal razón, no comparto el criterio expresado en la sentencia de mayoría cuando se relaciona que existe actividad irregular por no aplicar la figura de la prejudicialidad, desde el momento en que la contribuyente social que ahora apela presentó el escrito en el cual se alegó la existencia de la prejudicialidad.

En la medida que no exista pronunciamiento definitivo, el resto de actuaciones puede realizarse – salvo que exista una regla expresa de nulidad, que en este caso no existe pues se está aplicando el principio de prejudicialidad de manera directa sólo como principio pero las reglas para delimitar su alcance se aplican por integración normativa analógica, de la cual no puede extraerse vicios no reglados por el legislador.

Como no ha habido pronunciamiento definitivo en este procedimiento y no hay regla específica de anulación, entonces no existe, hasta el momento, actividad viciada de la administración, sino tan solo la obligación de esperar hasta que exista pronunciamiento definitivo en el proceso contencioso administrativo que se sigue en esta Sala para impugnar el resultado del acto de verificación de origen.

Por todo lo antecedente no comparto la declaratoria de nulidad de “los actos posteriores” a la interposición del mencionado escrito; sino que, únicamente debió declararse la anulación a partir del acto administrativo final del procedimiento de determinación de tributos, esto es, la resolución emitida por la Dirección General de Aduanas a las quince horas del veinte de diciembre de dos mil dieciséis, marcado con la referencia No. ***/16/DJCA/DPJ/38.”