CONTRATO DE TRANSPORTE
BAJO EL INCOTERM
CIF ES EL VENDEDOR QUIEN SE HACE CARGO
DE TODOS LOS COSTES, INCLUIDOS LA CONTRATACIÓN Y PAGO DEL
SERVICIO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL HASTA QUE LA MERCADERÍA LLEGUE AL PUERTO
DE DESTINO
“(2) En el presente caso, tal y como consta
en el expediente administrativo y como han admitido las partes, las
operaciones de compras que la sociedad demandante realizó en el ejercicio
impositivo de dos mil once, a sus proveedores fueron pactadas bajo el Incoterm CIF (Cost, Insurance, and
Freight o Coste Seguro y Flete), según el cual, el vendedor de las mercancías se
hace responsable de todos los costes, incluyendo el transporte principal y el
seguro, hasta que la mercancía llegue al puerto de destino, siendo la única obligación de parte del comprador
el pago del precio pactado con el vendedor.
Bajo los términos del CIF el precio que el
comprador paga es por la mercadería, el seguro y el transporte,
todo en uno que deben ser negociados y proporcionados por el vendedor, quien
será el que deberá incluirlos en la cantidad que pacta con el comprador.
En ese sentido, la contribuyente, al pactar la
compra de mercancías con sus proveedores bajo el Incoterm CIF, no
negoció ningún servicio de transporte internacional, lo que negoció fue la
compra de mercaderías entregadas en el lugar establecido en el contrato.
Debe comprenderse entonces que el comprador no
negocia con un prestador del servicio de flete como no negocia con una
aseguradora, porque no le compete, los términos del CIF le eximen de esta
responsabilidad sino que ésta recae en su contraparte contractual, el vendedor.
El dato antecedente ha sido expresamente admitido
por la Administración Tributaria, puesto que lo que le objeta es que al
negociar la compra de las mercancías, la sociedad ya sabía que se incluía
costos del vendedor, entre los cuales se encuentra el
transporte (flete).
Bajo la modalidad de Incoterms se aceptan voluntariamente las condiciones de entrega de
las mercancías, siendo utilizados con el propósito primordial de definir las
obligaciones de entrega del producto y la distribución de riesgos y costes de
las transacciones internacionales. Sin embargo, ha de advertirse que lo
referente a la transferencia de propiedad de la mercancía es un tema que no
compete a los Incoterms, ya que ello
debe estar regulado en el contrato de venta correspondiente con base en la ley
aplicable; lo anterior, debido a que en los Incoterms
únicamente se definen la transferencia de riesgos y no de la propiedad de la
mercancía.
Teniendo en cuenta lo antes expuesto, es pertinente
dejar claro que bajo el Incoterm CIF
es el vendedor quien se hace cargo de todos los costes, incluidos
la contratación y pago del servicio de transporte internacional hasta que la
mercadería llegue al puerto de destino, por
lo que el comprador/importador no
efectúa, de manera independiente, ningún pago en concepto de transporte, ya
que únicamente paga el costo total de la mercadería adquirida.”
OBLIGACIÓN DEL VENDEDOR EN LA COMPRAVENTA
“COSTO, SEGURO, FLETE”
“Lo anterior, lo confirma el derecho vigente en El
Salvador, al señalar el artículo 1031 del Código de Comercio [CCo], que en la
compraventa “costo, seguro, flete” (csf, cif o caf), el vendedor está
obligado:
“I.- A contratar el transporte en los términos
convenidos, a pagar el flete y a obtener del porteador, el
conocimiento de embarque o la carta de porte respectivos.
II- A tomar seguro por el valor total de la cosa
vendida, a favor del comprador o la persona por éste indicada, que cubra los
riesgos convenidos o los usuales, y a obtener para el comprador la póliza o
certificado correspondiente.
III.- A entregar al comprador o a la persona que
éste designe, los documentos referidos”. (resaltado
es propio).
Por lo que, en las modalidades de compraventa
internacional “costo, seguro y flete” (csf, cif o caf), el comprador en ningún momento paga por un servicio de
transporte internacional, ya
que este servicio de conformidad a la ley está obligado a pagarlo el vendedor
de la mercancía; así, la elección del transportista, contratación,
precio y demás detalles escapan del conocimiento y control del
comprador/destinatario domiciliado, circunstancia que para esta Sala vuelve
imposible que éste pueda practicar la retención de ISR contemplada en el
artículo 158 letra a) del CT al verdadero prestador del servicio, pues en
ningún momento la sociedad actora ha efectuado pagos por la contratación
de servicios de transporte internacional.
Y es que tal y como lo dispone el artículo 1439 del
Código Civil [CC], el pago efectivo es la prestación de lo que se debe. Asimismo, el pago es
un modo de extinguir las obligaciones, por lo que, como cuestión fundamental, el pago presupone una obligación llamada a
extinguirse.
Resulta importante mencionar en este punto, que
según lo dispuesto en el artículo 1308 del CC, las obligaciones nacen de
los contratos, cuasicontratos, delitos o cuasidelitos, faltas y de la
ley, siendo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1309 del CC, el
contrato es una convención en virtud de la cual una o más personas se obligan
para con otra u otras, o recíprocamente, a dar, hacer o no hacer alguna cosa.”
OBLIGACIONES QUE NACEN DEL CONTRATO DE TRANSPORTE,
SU EXTINCIÓN Y SUJETOS
“Así las cosas, es necesario analizar lo dispuesto
en la legislación salvadoreña en relación con el contrato de transporte,
a fin de verificar las obligaciones que nacen de dicho contrato, su extinción y
los sujetos que intervienen en la formación del mismo.
Según el artículo 1313 del CCo, por el contrato de
transporte, el porteador (transportista) se obliga a trasladar personas o cosas
de un lugar a otro, a cambio de un precio. Este contrato es mercantil cuando se
presta por empresas dedicadas a ofrecer al público ese servicio.
Por su parte, el artículo 1314 del CCo dispone, que
las empresas de transporte tienen entre otras obligaciones: a) efectuar los
transportes en el orden en que se celebren los contratos respectivos, a menos
que medien motivos muy calificados o de interés público; b) calcular las
tarifas sobre base de proporcionalidad, de manera que en igualdad de
condiciones no sea mayor el precio por igual distancia recorrida; c) responder
por los accidentes, averías, daños o destrucciones que durante el transporte
sufran las personas y bienes transportados, estén o no amparadas por un
contrato de seguro; y d) responder por los daños ocasionados por retraso o
incumplimiento del contrato.
En ese sentido, el artículo 1319 del CCo señala,
que en el contrato de transporte de bienes, el porteador asume las obligaciones
y responsabilidades derivadas de la traslación de bienes, aunque utilice los
servicios de sus empleados o de terceros, siendo que de conformidad con el
artículo 1323 del CCo, el cargador o remitente deberá indicar con exactitud al
porteador la dirección del destinatario o el lugar de entrega, el número, forma
de embalaje, peso y contenido de los fardos, entre otras cosas.
Asimismo, el artículo 1330 del CCo establece, que
el instrumento de prueba del contrato
entre el cargador y porteador será la carta de porte, por la que se
decidirán las cuestiones que ocurran sobre su ejecución y cumplimiento, sin
admitir más excepciones que las de falsedad y error material en su redacción.”
NO
EXISTIRÍA LA OBLIGACIÓN DE APLICAR LAS RETENCIONES LA OBLIGACIÓN DEBE SER CUMPLIDA, TODA VEZ QUE SE EFECTÚEN PAGOS O ACREDITAMIENTOS DE SUMAS POR
SERVICIOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL, CIRCUNSTANCIA QUE NO SE CUMPLE
“Así, puede afirmarse que en el presente caso, el
contrato que ha dado lugar a los servicios de transporte cuestionados, las
obligaciones respectivas se verificaron exclusivamente entre el
porteador/transportista y el vendedor/cargador, ya que el primero se
obligó a transportar las cosas hasta el destino convenido, mientras que el
segundo se habría obligado a pagar el precio convenido por dicho servicio, no teniendo el comprador/destinatario
ninguna participación en la formalización del acuerdo de voluntades que deriva
en dicho contrato de transporte y por ende en la extinción de la obligación de
pago.
Lo anterior, es confirmado por el artículo 3 del
Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [RECAUCA], que
establece que el conocimiento de embarque es el título representativo de las
mercancías, que contiene el contrato celebrado entre el remitente y el
transportista para transportarlas al territorio nacional y designa al
consignatario de ellas.
En ese sentido y de conformidad con la legislación
antes relacionada (1) quien tiene relación con el prestador del servicio de
flete es el vendedor no domiciliado, no el comprador contribuyente en este
caso, (2) como consecuencia de esa relación quien debe realizar las retenciones
que sus leyes nacionales le indiquen es el vendedor en su país, no el comprador
en El Salvador; (3) el comprador se encuentra en una situación de imposibilidad
para retener impuestos según las leyes tributarias nacionales porque a. no mantiene ningún vínculo con el
prestador del servicio de flete; b.
ignora cuánto ha cobrado por el servicio de flete y c. no puede aplicar una retención tributaria fundada en las leyes
salvadoreñas a una actividad comercial que se perfecciona fuera del país entre
dos nacionales de ese otro país.
Por ende, la DGII no tiene fundamento para: (i)
atribuir el pago del servicio de flete a la contribuyente, pues en ningún momento se habría comprobado,
mediante la documentación idónea que establece la ley, que la sociedad actora
contrató servicios de transporte internacional con empresas dedicadas a
realizar dicha actividad; y (ii) exigir a la contribuyente la retención del 5%
del valor pagado por el flete, que ella desconoce, por cuanto eso es objeto del
contrato que realice el obligado a pagar por el flete (el vendedor) y el prestador
de dicho servicio y es una relación separada e independiente de la compraventa
que sucede entre la contribuyente y su proveedor.
De ahí que, para el presente caso, no
existiría la obligación de aplicar las retenciones exigidas, de
conformidad al artículo 158 inciso tercero literal a) CT, pues el texto del
mismo dispone que la misma –la obligación- debe ser cumplida, toda vez que se efectúen pagos o acreditamientos de sumas por
servicios de transporte internacional, circunstancia que no se
cumple.”
INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DEL CONCEPTO “PAGO POR SERVICIOS DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL”
“Y es que, las disposiciones del CCo y CC antes
relacionadas, no se encuentran en contradicción con lo dispuesto en la
normativa tributaria, pues el artículo 158 inciso tercero literal a) CT,
fundamento de la Administración Tributaria para exigir la retención aludida, no
define qué debe entenderse bajo el concepto de pagos por servicios de
transporte internacional. De tal suerte, que para aclarar el alcance del concepto
“pago por servicios de transporte internacional”, debe realizarse una
interpretación sistemática del ordenamiento jurídico que delimite desde un
punto de vista jurídico el alcance de dicho concepto.
Así las cosas, el artículo 2 número 4) letra d) del
Reglamento de Aplicación del CT [RACT], establece claramente que entre los
criterios o métodos de interpretación admitidos en derecho se encuentran -entre
otros-, el método de interpretación sistemático, el cual consistente en
relacionar las disposiciones del Código y de las leyes tributarias con las de
otras leyes, es decir, con el todo del ordenamiento jurídico.
Por lo que,
bajo una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico, se puede
concluir que, por pago de servicios de transporte internacional, debe
entenderse la extinción de la obligación generada o amparada en el contrato de
servicios de transporte, el cual en la compraventa costo, seguro y flete según
la normativa legal antes mencionada se verifica entre el transportista y el
vendedor.
Aunado a lo anterior, debe agregarse que el
artículo 158 inciso tercero literal a) CT, también establece como requisito
para que nazca la obligación de efectuar retenciones a rentas por servicios de
transporte internacional, que el pago o acreditamiento de dichas sumas
se efectúe a quien prestó el servicio, independientemente si contrató el
servicio directamente o actúa como agente o representante del prestador del
servicio, circunstancias que no ha sido demostrado por las autoridades
demandadas. En ese sentido, no se ha podido confirmar que los proveedores
de las mercancías importadas actúan como agentes o representantes de los
transportistas de las mercancías.
Sobre el particular, resulta importante mencionar
que la expresión agente o representante del prestador del servicio,
mencionado en el referido artículo 158 inciso tercero literal a) del CT, debe
ser entendida en su sentido puro y simple y en la forma definida por las leyes,
lo cual implica que dentro de los mismos debe entenderse incorporada la figura
del apoderado o mandatario.
Así las cosas, según el artículo 392 del CCo el
agente representante o distribuidor, es la persona natural o jurídica que, en
forma continua, con o sin representación legal y mediante contrato, ha sido
designada por un principal para la agencia-representación o distribución de
determinados productos o servicios en el país.
Asimismo, de conformidad con el artículo 1083 del
CCo, en virtud del Contrato de Mandato Mercantil, el mandatario se encarga de
practicar actos de comercio por cuenta y a nombre del mandante.
Sin embargo, las figuras del agente o representante
relacionadas en la normativa tributaria, en ningún caso pueden ser
atribuidas a los proveedores de productos, pues éstos no actúan por
cuenta de terceros mandantes o representados, ni tampoco prestan servicios de
transporte internacional.
Por todo lo antes expuesto, para este
Tribunal no se puede establecer que la parte actora se encontraba obligada a
efectuar retenciones por lo pagos efectuados a sus proveedores de mercancías.”
PROCEDE DECLARATORIA DE ILEGALIDAD, AL HABER
CUMPLIDO LA CONTRIBUYENTE CON LOS REQUISITOS QUE LA LEY EXIGE PARA PODER GOZAR
DE DEDUCCIONES TRIBUTARIAS
“(3) En ese sentido, deberá declararse la
ilegalidad de la resolución de las siete horas treinta y cinco minutos del día
ocho de abril de dos mil quince, emitido por la DGII. Consecuentemente, en
vista de la declaratoria de ilegalidad del aludido acto, la resolución
pronunciada por el TAIIA, de las once horas del día trece de noviembre de dos
mil quince, deviene en ilegal.
Advertida la ilegalidad del punto ya expuesto, resulta
inoficioso el pronunciamiento respecto de los otros argumentos de ilegalidad
invocados por la parte actora.
El efecto de dicha declaratoria es claro: la
contribuyente había cumplido con los requisitos que la ley exige para poder
gozar de deducciones tributarias, según reconoció expresamente la DGII en el
informe que se emitió al finalizar la auditoría a las actividades de la
contribuyente durante el período fiscal dos mil once, sin embargo se denegó la
deducción exclusivamente por no haber retenido y enterado el 5% que se ha
discutido a lo largo de la presente.
Habida cuenta que tal exigencia ha sido declarada
ilegal, no existe obstáculo alguno para la legalidad de las deducciones, de
modo que, el normal efecto y consecuencia de la declaratoria de ilegalidad
sería efectivamente que la DGII admitiese el monto de la deducción que
originalmente objetó y revirtiese la disminución de saldo a favor de Impuesto
Sobre la Renta que ordenó en el acto impugnado.”