PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

         LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DEBE ACTUAR SOMETIDA AL ORDENAMIENTO JURÍDICO Y SÓLO PODRÁ REALIZAR AQUELLAS ACTIVIDADES QUE AUTORICE O PERMITA DICHO ORDENAMIENTO

“1.3 Consideraciones de la Sala.

i)La Administración Tributaria en correspondencia con el principio de legalidad, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellas actividades que autorice o permita dicho ordenamiento. Lo anterior deriva específicamente del artículo 86 de la Cn. que prescribe: “El poder público emana del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes (…)”.

El principio de legalidad tributaria, específicamente se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, el cual literalmente dice:”(…) la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento (…)”.

Por otro lado, el artículo 231 inciso 1° de la Cn. prescribe: “no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”. En razón de este mandato, la Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido formal).

De ahí que, dichos artículos, consagran el principio de reserva de ley en materia tributaria, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.

Principio que además se encuentra contemplado en el artículo 6 del CT que establece: “(…) Se requiere la emisión de una Ley para:(…) a) Crear, o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo (…)”

Asimismo, la Cn determina en el artículo 131 ordinal 6° de la Cn. que le “Corresponde a la Asamblea Legislativa:(…) 6°- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias (…)”.”

COMPETE ÚNICAMENTE A LA ASAMBLEA LEGISLATIVA, LA CREACIÓN DE TRIBUTOS Y LA DEFINICIÓN DE SUS ELEMENTOS, DE FORMA CLARA Y PRECISA, SIN QUE EXISTA DUDA DE SU CONTENIDO Y LOS ALCANCES DEL MISMO

“Respecto del principio de reserva de ley en materia tributaria, en sentencia emitida por la Sala de lo Constitucional en el proceso de inconstitucionalidad referencia 35-2017 pronunciada a las diez horas con veinticuatro minutos del día ocho de marzo de dos mil diecinueve, se dijo lo siguiente: “ A. Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria, en la sentencia del 23 de noviembre de 2011, amparo 311-2009, se sostuvo que este (sic)tiene como finalidad garantizar, por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público —dimensión individual— y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas(sic) a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento —dimensión colectiva—.

Dicho principio tiene por objeto que un tema de especial interés para los ciudadanos —el reparto de la carga tributaria— dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, concilia de mejor manera los intereses contrapuestos en ese reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° de la Cn.; (…)”

De igual forma, en sentencia emitida por la Sala de lo Constitucional en el proceso de inconstitucionalidad referencia 63-2013 pronunciada a las catorce horas y treinta y cinco minutos del día siete de febrero de dos mil catorce, se sostuvo lo siguiente: “En los mismos términos, este Tribunal ha reiterado lo señalado, verbigracia en las Incs. 43-2006 y 81-2007, que la reserva de ley en materia tributaria —con los matices vistos— es relativa, correspondiéndole a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.

Por elementos esenciales o configuradores del tributo, la jurisprudencia de esta Sala entiende —como cita, en los antecedentes arriba apuntados—: los elementos subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho generador, específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.

Entonces, lo que está constitucionalmente prohibido es la “habilitación en blanco” —sin límite ni criterio alguno— por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.

De manera que este Tribunal afirma que, en materia de impuestos, la Asamblea Legislativa tiene la obligación de regular todos sus elementos esenciales y configuradores y, por lo mismo, debe señalar el sujeto activo, es decir, la entidad estatal con derecho para exigir el pago del tributo, el sujeto pasivo u obligado tributario, el hecho generador o situación de hecho a la cual la ley atribuye la capacidad de propiciar la obligación tributaria, así como la base imponible y el quantum o tarifa; todos ellos, elementos que precisan o determinan la cuantía misma del gravamen.

C. Además, esta Sala debe precisar que la definición de estos elementos se encuentra forzosamente sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de manera clara e inequívoca.

El principio de legalidad tributaria exige al Legislativo claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos. Además, el art. 231 inc. 1° Cn. dice que “[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”. En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material) —Inc. 35-2009—.

En el más amplio de sus sentidos, el principio de legalidad tributaria implica que sólo la ley —entendida en sentido material— se encuentra autorizada por la Constitución —art. 231 inc. 1°— para imponer limitaciones, restricciones o gravámenes a los ciudadanos —nullum tributum sine lege, es decir que no existe tributo si no se encuentra establecido en la ley—.

Ahora bien, de acuerdo con el contenido de la Constitución y la jurisprudencia de este Tribunal, el principio de legalidad se concreta en la imposición de certeza o de predeterminación normativa de los elementos del tributo —lex certa, entiéndase ley cierta o precisa en su lenguage—, en virtud de lo cual, se exige al legislador que, al crear un tributo, y en atención al principio nullum tributum sine lege, defina los elementos del tributo de manera suficiente, sin que tales definiciones den lugar a una carencia de seguridad jurídica, poca claridad o falta de certidumbre; sin embargo, este Tribunal reitera que, al aplicar el principio a los casos específicos, no toda remisión al reglamento de las normas que crean un tributo deriva en su inconstitucionalidad y, por otra parte, dentro del marco Constitucional, en la actualidad, son válidas algunas remisiones al reglamento.

Pero reiteramos, la ausencia de una definición clara e inequívoca de los elementos esenciales de un impuesto y su remisión al reglamento, vulnera el principio de reserva de ley y su concreción en el principio de legalidad tributaria y, en estos casos, la Administración no posee la competencia para solucionar esos vacíos que la ley deja, puesto que la regulación de estos elementos que la Constitución ha procurado para la ley implica la invasión de una competencia conferida exclusivamente a la Asamblea Legislativa, en la medida en que estaría facultando a la Administración para la creación misma del impuesto.”. (Negrita y subrayado suplido)

Por lo que, de conformidad al principio de reserva de ley, compete únicamente a la Asamblea Legislativa como manifestación de la voluntad soberana, la creación de tributos y la definición de sus elementos, de forma clara y precisa, sin que exista duda de su contenido y los alcances del mismo, sin que la Administración Tributaria pueda a partir de un acto administrativo, vía interpretación determinar cualquiera de los aspectos reservados a una ley formal por ser una facultad que corresponde únicamente al legislador.”

DEFINICIÓN DE HECHO GENERADOR O HECHO IMPONIBLE

ii)   “En esa línea, el hecho generador, doctrinariamente llamado también hecho imponible, es definido como “la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios)” (García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I, Buenos Aires, 1996, pág. 310).

El mismo autor, expresa que se trata de un hecho económico, al cual se le atribuye trascendencia jurídica, de ahí que se constituye como un hecho jurídico, que puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades particulares, que dan nacimiento a la obligación tributaria.

Asimismo, Héctor Belisario Villegas lo define de la siguiente manera: “Llamamos “hecho imponible” al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal”(Villegas, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” 9na edición actualizada y ampliada, Buenos Aires, 2005 p. 348).

De conformidad al artículo 58 del CT se define como el presupuesto establecido por la Ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria.”

ASPECTOS O ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE

“El hecho imponible debe contar necesariamente con los siguientes aspectos o elementos: “a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la “realización” del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la” realización” del hecho imponible (aspecto espacial)”

“Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria” (García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I, Buenos Aires, 1996, pág. 310 y 312) (Negrita suplida).”

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, AL IMPONER UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, LO HACE COMO APLICADOR DE LAS NORMAS QUE EXIGEN COMO PRESUPUESTO OBJETIVO, EL ENCUADRE O SUBSUNCIÓN DEL HECHO GENERADOR 

“Esta Sala, ha retomado en su jurisprudencia, los aspectos supra relacionados, como elementos del hecho generador: material, personal, temporal y espacial, los cuales son indispensables para su configuración.

De ahí que, la Administración tributaria, debe tomar en cuenta que al imponer una obligación tributaria no lo hace en virtud de una facultad discrecional, sino como aplicador de las normas que exigen como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente en la norma jurídica.”

VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY, AL HABERSE DETERMINADO IMPUESTO COMPLEMENTARIO, CON BASE EN UN HECHO GENERADOR INEXISTENTE

“El artículo 1 de la LIBGSE estipulaba lo siguiente: “Para las bebidas gaseosas simples o endulzadas se establece un impuesto Ad-Valorem del diez por ciento del precio de venta al público sugerido por el productor, importador o distribuidor, excluyendo el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los envases”.

De la lectura del artículo anterior, se observa que el mismo presenta un contenido incompleto y que además no es explícito y claro a la hora de definir el hecho generador del impuesto. Sin embargo, pese a los vacíos de la disposición en comento, no puede inferirse de la simple lectura de la misma, que la intención del legislador fuera gravar la producción de bebidas gaseosas, debido a que la citada disposición no lo dice así en ninguno de sus incisos, y únicamente expresa con claridad que se gravará el diez por ciento sobre la base del precio de venta al público, el cual determina que debe ser sugerido por el productor, importador o distribuidor, pero no se establece concretamente qué actividad específica grava, no contempla si la producción en sí constituye hecho generador. En consecuencia, cualquier interpretación que busque de alguna manera deducir mediante la interpretación un hecho generador, se encuentra al margen de la legalidad, debido a que como se ha sostenido, el hecho generador debe estar bien definido y “tipificado” claramente en la Ley. Hacer lo contrario -es decir tratar de completar el hecho generador-, constituye una clara violación al principio de reserva de ley y su concreción en el principio de legalidad tributaria al cual se ha hecho referencia en los párrafos que anteceden.

Lo anterior se ha sostenido en las sentencias emitidas por esta Sala, en los procesos referencias: a) 127-2011 pronunciada el veintiocho de enero de dos mil trece, b) 187-2011 pronunciada el dieciséis de marzo de dos mil quince, y, c) 40-2012 del veinticuatro de junio de dos mil quince.

Según la DGII el hecho generador del impuesto Ad Valorem, de acuerdo a la LIBGSE lo constituía la producción de bebidas gaseosas; es decir la totalidad de la producción sin distinción del destino de la misma, incluidos los bienes producidos, indistintamente de si se trata de averías, derrames, destrucciones o exportaciones, y por ello determinan deuda tributaria a cargo de la sociedad demandante, con fundamento en que el cálculo del referido impuesto, debió serlo sobre las unidades producidas.

Sin embargo, como ha quedado establecido, en aplicación del principio de legalidad tributaria, no estaba claro el elemento material del impuesto sobre bebidas gaseosas simples o endulzadas, para determinar si lo era sobre las unidades vendidas o sobre las producidas, esto debido a que la Ley que lo determina únicamente hace alusión a la venta de los productos como base imponible del impuesto en cuestión y omite establecer expresamente la producción de bebidas gaseosas como hecho generador del referido impuesto. De ahí que la Administración tributaria no podía exigir un tributo respecto de un hecho generador que no esta definido taxativamente en la norma — derogada— y fue sustituida por la Ley de Impuesto sobre las Bebidas Gaseosas, Isotónicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la elaboración de Bebidas —Decreto Legislativo número 237 de fecha diecisiete de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial número 239, Tomo 385 del veintiuno de diciembre de dos mil nueve — a partir de la cual se define en forma específica el hecho generador, brindando una descripción clara del elemento material del presupuesto de hecho.

Con base en todo lo expuesto, este Tribunal concluye que efectivamente con la emisión de los actos impugnados, las autoridades demandadas han violado el principio de reserva de ley y su concreción en el principio de legalidad tributaria, al interpretar más allá de su tenor literal el artículo bajo estudio, intentando dotarlo de un contenido que no posee, y con ello elaborando a su arbitrio el hecho generador del impuesto en cuestión.

A lo expuesto puede agregarse, que este Tribunal en plena concordancia no sólo con el criterio que al respecto sostenía hace unos años la Administración Tributaria, sino además en atención al contenido del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre las Gaseosas Simples o Endulzadas, estableció en la sentencia pronunciada a las doce horas y quince minutos del doce de marzo de dos mil dos, en el juicio referencia 55-L-2000 que el impuesto bajo estudio es sobre la venta de bebidas gaseosas, así: “En todo caso debe reconocerse que el problema de la superposición de impuestos es un problema que atañe a la sistemática o a la técnica tributaria, ya que el legislador, en ejercicio de su poder de imperium puede gravar la misma situación o estado de hecho con varios impuestos, lo cual ya ocurre con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el que coexiste con otros impuestos que tienen como hecho generador la venta, como en el caso del impuesto sobre las bebidas gaseosas simples o endulzadas y el impuesto sobre las bebidas alcohólicas, para citar algunas, cuyas magnitudes deben adicionarse a la base de cálculo del IVA por expresa disposición del Art. 51 letra d).”

La Administración había señalado como objeciones al finalizar la fiscalización que la contribuyente, al declarar, “no incorporó dentro del hecho generador producción como operaciones gravadas con el Impuesto sobre bebidas Gaseosas en sus declaraciones tributarias mensuales correspondientes a los meses de enero a diciembre de dos mil nueve: a) Exportación de bebidas gaseosas; y, b) Derrames, destrucción y averías de los referidos productos”.

Ante ello, la contribuyente adujo “que las autoridades demandadas no consideraron la exención contenida en el TGIEC, aplicable a los impuestos que pudieran recaer sobre las exportaciones, la cual tiene su fundamento en el principio país destino, y resulta aplicable a los impuestos al consumo.”

Cabe indicar que el argumento del actor relacionado al error que percibe en la aplicación de la regla de prelación entre tratados y leyes internas no se aborda porque la objeción que realizó la Administración Tributaria no tiene como fundamento alguna digresión en la forma de interpretar el tratado que tenga la DGII y la que pueda considerar el actor, sino que está basada exclusivamente en que debió incluirse como hecho generador la producción de las bebidas independientemente de si se realizaba parta exportar o para la venta interna.

Como este punto ya fue abordado y se ha advertido la consecuente ilegalidad del mismo, resulta inoficioso el pronunciamiento respecto de los otros argumentos de ilegalidad invocados por la parte actora. Además, al haberse comprobado la ilegalidad del acto originario, inevitablemente resulta la ilegalidad del acto confirmatorio del mismo.”