VOTO
DISIDENTE DE LA MAGISTRADA PAULA PATRICIA VELASQUEZ CENTENO
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
EL SUJETO PASIVO, ÚNICAMENTE PODRÍA EXIMIRSE DEL PAGO DEL IMPUESTO SI POR MEDIO DE UNA LEY EN SENTIDO FORMAL, SE OTORGARAN EXENCIONES, EXONERACIONES, DEDUCCIONES O CUALQUIER TIPO DE BENEFICIO FISCAL
“Considero necesario señalar que el sujeto
pasivo —en este caso TACA en su calidad de contribuyente—, únicamente podría
eximirse del pago del impuesto si por medio de una ley en sentido formal, se
otorgaran exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio
fiscal, de conformidad al principio de reserva de ley regulado en el artículo 6
del CT el cual prescribe: “(…) Se
requiere la emisión de una Ley para:
a)
Crear, o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria,
establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base
imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo
impositivo;
b) Otorgar exenciones, exoneraciones,
deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal;
c)
Fijar la obligación de pagar intereses tributarios, tipificar infracciones y
establecer sanciones, incluyendo recargos y multas, establecer los
procedimientos en materia tributaria, establecer facilidades y prórrogas de
pago y garantías para los créditos tributarios; d) Regular los modos de
extinción de la obligación tributaria;
e)
Modificar las normas relativas a la caducidad del derecho del contribuyente
para solicitar la devolución de los pagos indebidos o en exceso y la de los
derechos del fisco para determinar impuestos e imponer multas, así como las
normas relativas a la prescripción del derecho del fisco para exigir el pago de
los impuestos, intereses recargos y multas; y, f) Establecer preferencias y
garantías para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”.”
NO EXISTE NINGUNA NORMA INTERNA O CONVENIO
SUSCRITO Y RATIFICADO POR EL SALVADOR, EN EL CUAL SE LE HAYA OTORGADO UNA
EXENCIÓN O BENEFICIO FISCAL A LA OPERACIÓN DE TRANSPORTE AÉREO DE PASAJEROS QUE
SE REALICEN EN EL PAÍS
“En el artículo 46 de la LIVA se
encuentran reguladas las prestaciones de servicio exentas, entre las cuales no
se encuentra incorporada la prestación de servicio de transporte aéreo de
pasajeros.
Al respecto, la parte actora alega que
existe un mecanismo para controlar los ingresos de las líneas aéreas denominado
cámara de compensación (Clearing House)
herramienta de la Asociación Internacional del Transporte Aéreo (International Air Transport Association IATA),
a los cuales se somete para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo
de pasajeros, la cual es aplicada por todas las aerolíneas, siendo una práctica común en el sector aéreo.
No obstante, no existe ninguna norma
interna o convenio suscrito y ratificado por El Salvador, que cumpla los
requisitos para considerarse ley de la República en el cual se le haya otorgado
una exención o beneficio fiscal a la operación de transporte aéreo de pasajeros
que se realicen en el país, ni a las aerolíneas respecto de las operaciones de
transporte aéreo de pasajeros que realicen en El Salvador.
En la sentencia se hace referencia a los
artículos 22 y 27 del Convenio sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de
Chicago, los cuales literalmente prescriben:
Artículo 22:
“Cada Estado contratante conviene en
adoptar, mediante la promulgación de reglamentos especiales o de otro modo,
todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la navegación de las
aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga,
especialmente en la aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana
y despacho.”
Artículo 27:
“Cada Estado contratante se compromete a
colaborar, a fin de lograr el más alto grado de uniformidad posible en las
reglamentaciones, normas, procedimientos y organización relativas a las
aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones
en que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de
Aviación Civil International adoptará y enmendará, en su oportunidad, según sea
necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos internacionales que
traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de
control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e
inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con
la seguridad, regularidad y eficiencia de la navegación aérea que en su
oportunidad puedan considerarse apropiadas” (Negrita y subrayado suplido)
En aplicación de dichas facultades, en la
sentencia se retoman “los CRITERIOS DE LA
OACI SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL contenidos
en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo”, en el cual, entre otras consideraciones y
resoluciones se determinó:
“Considerando,
con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que
la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la
operación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede
prevenirse eficazmente mediante acuerdo recíproco de los Estados a fin de
limitar la imposición en estas dos esferas al Estado donde tenga dicha empresa
su domicilio fiscal;
b) que
para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de
esta norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables
dificultades para la distribución de ingresos entre un gran número de
jurisdicciones fiscales; y
c) que
ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a
evitar en general la imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se
refieren al intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o mediante
la adopción por los Estados de legislación que garantice la exención a
cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del
transporte aéreo internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional tiende a retardar su mayor
desarrollo aumentando su coste al explotador (como ocurre en el caso de los
impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al expedidor
(como en el caso de los impuestos sobre la carta de porte aéreo), y al viajero
(como en el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al
viajero a muchas molestias (como ocurre en el caso de los impuestos per cápita,
de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El
Consejo resuelve que:
[…] 2.
Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a)
cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la
exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado
contratante de la explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo
internacional; y
ii) la
exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del
pago de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares,
así como sobre las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la
operación de aeronaves en el transporte aéreo internacional;
b) los
“impuestos” a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c)
cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en
la cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con
la doble imposición en general, u otros métodos tales como la inclusión de
disposiciones apropiadas en los acuerdos bilaterales para el intercambio de
derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan tales exenciones a
cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d)
cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar
demoras en las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la
aplicación de la cláusula a);
3. Con
respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado
posible y tratará de eliminar, tan pronto como lo permita su situación
económica, toda forma de imposición sobre la venta o el uso del
transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos
brutos de los explotadores y los impuestos
recaudados directamente de los pasajeros o expedidores;
4.
Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado
en que está dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la
presente Resolución, y mantendrá en adelante informada a la Organización de
cualquier cambio posterior respecto a la Resolución; y
5. La
información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.”.
La mayoría
argumenta que “las medidas a las que se refieren estas obligaciones no se
limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino, incluyen la
interpretación de las ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de
interpretarse no solamente en el sentido que podría tener considerada en el
foro local, sino teniendo en mente la necesaria coherencia con las exigencias a
las que El Salvador se somete en el ámbito del derecho público internacional
(…) De ahí que, en concordancia con
este modo de interpretación, una norma que contradiga a un tratado se ve
relegada, debido a la regla de prelación contenida en el artículo 144 inciso
segundo de la Constitución, por ende, al examinar las disposiciones
legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del
transporte aéreo internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que
causen un excesivo costo al servicio, haciéndolo más oneroso para el expedidor
del boleto o para el pasajero, asimismo, a los ingresos que reciben los
operadores – léase las líneas aéreas – que colaboran para prestar este
servicio escalonado que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de
origen a otro de destino y que formalmente se denomina transporte público de
pasajeros por vía aérea”.
Sin embargo,
considero que de conformidad al principio de reserva de ley no pueden hacerse
interpretación a efectos de extender o reducir el alcance de un hecho
generador, pues es claro que dichas directrices emitidas por la OACI se hacen
derivadas del Convenio ratificado por El Salvador, pero únicamente dan la pauta
a que cada Estado sea el competente de procurar la reducción al máximo de toda
forma de imposición respecto a los impuestos sobre la venta y el uso de
transporte aéreo internacional, tan pronto como lo permita su situación
económica, sin que se establezca una exención expresa en materia de IVA.
Dichas medidas
a tomar por cada Estado no pueden ir en contra de la Constitución y por tanto
debe darse cumplimiento al principio de reserva de ley en materia tributaria.
De modo que no pueden interpretarse los artículos de la LIVA y del CT con la
única finalidad de establecer cargas tributarias o eximir el pago de un
impuesto, sino que deben respetarse las vías que la misma Constitución
establece para hacerlo y tal como el artículo 6 del CT lo dice a partir de una
ley formal, en respeto al principio constitucional de legalidad, reserva de ley
y seguridad jurídica.
El principio de
reserva de ley en materia tributaria, y su concreción en el principio de
legalidad, constituye un límite y garantía en el derecho constitucional
tributario. Doctrinariamente “El principio de reserva de ley establece que determinadas
regulaciones solo pueden ser adoptadas mediante una ley. Este principio tiene,
a su vez, dos aspectos; uno material, relativo a ciertos temas reservados a la
Ley por la Constitución; y, otro formal, que resulta de dos principios:
jerarquía normativa y el de congelación de rango” (Kuri de Mendoza, Silvia Lizethe, y
otros, “Manual de Derecho Financiero”, 1ra edición, 1993 Centro de Investigación
y Capacitación del Proyecto de Reforma Judicial, El Salvador, pág., 72).
Además, los
mismos autores manifiestan que “En el Estado de Derecho, el principio de legalidad debe ser visto
no sólo como garantía individual, sino también “como una institución al
servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el
procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la
carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que el juicio sobre el
reparto de la carga tributaria sea establecido por el órgano que, dada su
composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto …”
Asimismo,
Sitlali señala que “la reserva de ley es una regla sobre la normación y sobre la
producción normativa, lo que implica que nos encontramos ante un principio
formal que está directamente relacionado con las fuentes del derecho, su
principal función consiste en delimitar las materias que deberán ser producidas
exclusivamente por la Ley” ( Torruco Salcedo, Sitlali, “El Principio de Legalidad en el Ordenamiento Jurídico Mexicano”, Reforma Hacendaria en la Agenda de la
Reforma del Estado, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad
Nacional Autónoma de México, Primera edición: 2009, pág. 5)
En ese sentido el
principio de reserva legal derivado del principio de legalidad, tiene rango
constitucional, el cual por una parte implica “la habilitación al Órgano
Legislativo para llevar a cabo la creación tributaria y, al mismo tiempo, determina
la exigencia de que la ley contenga los elementos esenciales del tributo” (Kuri de Mendoza, Silvia Lizethe, y
otros, “Manual de Derecho Financiero”, 1ra edición, 1993 Centro de
Investigación y Capacitación del Proyecto de Reforma Judicial, El Salvador,
pág. 73).
El artículo 231
inciso 1° de la Cn. prescribe: “no pueden imponerse contribuciones sino en
virtud de una ley y para el servicio público”. En razón de este mandato, la
Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos
que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido formal).
Asimismo, la Cn
determina en el artículo 131 ordinal 6° de la Cn. que le “Corresponde a la
Asamblea Legislativa:(…) 6°- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones
sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en
caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar
empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas
ordinarias (…)”.
Con base en dichos
artículos, el principio de reserva de ley en materia tributaria tiene
relevancia constitucional y exige que una ley formal determine específicamente
los elementos esenciales del tributo, tales como: el hecho imponible, los
sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de
pago.
En sentencia de inconstitucionalidad
emitida por la Sala de lo Constitucional en el proceso referencia 35-2017
pronunciada a las diez horas con veinticuatro minutos del ocho de marzo de dos
mil diecinueve, respecto del principio de reserva de ley en materia tributaria
se dijo lo siguiente: “ A. Respecto al principio de reserva de ley en
materia tributaria, en la sentencia del 23 de noviembre de 2011, amparo
311-2009, se sostuvo que este tiene como finalidad garantizar, por un lado, el
derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público
—dimensión individual— y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto
es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus
legítimos representantes han prestado su consentimiento —dimensión colectiva—.
Dicho principio tiene por objeto que un
tema de especial interés para los ciudadanos —el reparto de la carga
tributaria— dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios
que rigen su actividad, concilia de mejor manera los intereses contrapuestos en
ese reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria
tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° de la Cn.; (…)”
Asimismo, en sentencia de
inconstitucionalidad emitida por la Sala de lo Constitucional en el proceso
referencia 63-2013 pronunciada a las catorce horas y treinta y cinco minutos
del día siete de febrero de dos mil catorce, se sostuvo lo siguiente: “En
los mismos términos, este Tribunal ha reiterado lo señalado, verbigracia en las
Incs. 43-2006 y 81-2007, que la reserva de ley en materia tributaria —con los
matices vistos— es relativa, correspondiéndole a la Asamblea Legislativa el
establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación
de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y
entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden
colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.
Por elementos esenciales o
configuradores del tributo, la jurisprudencia de esta Sala entiende —como cita,
en los antecedentes arriba apuntados—: los elementos: subjetivo, material y
cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de
prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el
principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque
al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho generador,
específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en
determinados supuestos.
Entonces, lo que está constitucionalmente
prohibido es la “habilitación en blanco” —sin límite ni criterio alguno— por
parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los
elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos
elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.
De manera que este Tribunal afirma que, en
materia de impuestos, la Asamblea Legislativa tiene la obligación de regular
todos sus elementos esenciales y configuradores y, por lo mismo, debe señalar
el sujeto activo, es decir, la entidad estatal con derecho para exigir el pago
del tributo, el sujeto pasivo u obligado tributario, el hecho generador o
situación de hecho a la cual la ley atribuye la capacidad de propiciar la
obligación tributaria, así como la base imponible y el quantum o tarifa; todos
ellos, elementos que precisan o determinan la cuantía misma del gravamen.”
CORRESPONDE A LAS AEROLÍNEAS EL PAGO DEL
TRIBUTO DEL IVA POR LAS OPERACIONES DE TRANSPORTE AÉREO DE PASAJEROS QUE SE
REALICEN EN EL PAÍS, MIENTRAS NO EXISTA UNA LEY QUE ESTABLEZCA EXPRESA E
INEQUÍVOCAMENTE MEDIDAS DE REDUCCIÓN O ELIMINACIÓN DEL TRIBUTO
“C. Además, esta Sala debe precisar que la
definición de estos elementos se encuentra forzosamente sujeta al rigor
del principio de legalidad que exige que la misma se realice de manera
clara e inequívoca.
El principio de legalidad tributaria exige
al Legislativo claridad y taxatividad en la configuración de los elementos
esenciales de los tributos. Además, el art. 231 inc. 1° Cn. dice que “[n]o
pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio
público”. En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo
pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido
previamente definidos en una ley (en sentido material) —Inc. 35-2009—.
En el más amplio de sus sentidos, el
principio de legalidad tributaria implica que sólo la ley —entendida en sentido
material— se encuentra autorizada por la Constitución —art. 231 inc. 1°— para
imponer limitaciones, restricciones o gravámenes a los ciudadanos —nullum
tributum sine lege, es decir que no existe tributo si no se encuentra
establecido en la ley—.
Ahora bien, de acuerdo con el contenido de
la Constitución y la jurisprudencia de este Tribunal, el principio de legalidad
se concreta en la imposición de certeza o de predeterminación normativa de los
elementos del tributo —lex certa, entiéndase ley cierta o precisa en su
lenguage—, en virtud de lo cual, se exige al legislador que, al crear un
tributo, y en atención al principio nullum tributum sine lege, defina los
elementos del tributo de manera suficiente, sin que tales definiciones den
lugar a una carencia de seguridad jurídica, poca claridad o falta de
certidumbre; sin embargo, este Tribunal reitera que, al aplicar el
principio a los casos específicos, no toda remisión al reglamento de las normas
que crean un tributo deriva en su inconstitucionalidad y, por otra parte,
dentro del marco Constitucional, en la actualidad, son válidas algunas
remisiones al reglamento.
Pero reiteramos, la ausencia de una
definición clara e inequívoca de los elementos esenciales de un impuesto y su
remisión al reglamento, vulnera el principio de reserva de ley y su concreción
en el principio de legalidad tributaria y, en estos casos, la
Administración no posee la competencia para solucionar esos vacíos que la ley
deja, puesto que la regulación de estos elementos que la Constitución
ha procurado para la ley implica la invasión de una competencia conferida
exclusivamente a la Asamblea Legislativa, en la medida en que estaría facultando
a la Administración para la creación misma del impuesto”. (Negrita y subrayado
suplido).
En el presente
caso, la LIVA determina claramente el hecho generador de prestación de servicio
y sus elementos material, personal, temporal y espacial, cuya realización
conlleva el nacimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Por lo que, de
conformidad al principio de reserva de ley, considero que no se puede vía
interpretación suplir la voluntad soberana del constituyente que se refleja en
el CT y la LIVA para regular los elementos esenciales del hecho generador, y
menos interpretarlos a fin de eximir del pago o excluir una actividad gravada
del IVA, cuando es una facultad que corresponde únicamente al legislador.
Consecuentemente, corresponde a TACA el pago
del tributo del IVA por las operaciones gravadas según nuestra legislación,
específicamente las discutidas en este caso, mientras no exista una ley que
establezca expresa e inequívocamente medidas de reducción o eliminación del
tributo; es decir, que definan tasas reducidas o exenciones para este tipo de
prestaciones de servicios, como ya existe en otros países.
Conclusión.
En definitiva, la decisión de las
autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito fiscal a favor de la
sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de remanente de
crédito fiscal, han sido conforme a derecho corresponde, sin que exista
vulneración a los principios y derechos invocados por la parte actora.
Así mi voto.”