DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

REQUISITOS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE

“3. Sobre los costos y gastos de operación deducidos por la demandante social y objetados por las autoridades demandadas

Previo a entrar a analizar los costos y gastos objetados, este Tribunal considera necesario hacer referencia al artículo 1 de la LISR, en el cual se establece que la obtención de rentas por los sujetos pasivos en cada ejercicio o periodo, genera la obligación del pago de tal impuesto; entendiendo por renta, el monto total de ingresos que durante un periodo determinado incrementa el patrimonio, al cual se le debe restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento, siendo esta última la renta neta. En relación a lo anterior, debe señalarse que el artículo 12 de la LISR establece que la renta obtenida se determinará sumando los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo. Disponiendo el artículo 13 literal a) de la misma ley, que el ejercicio de imposición para los efectos del cálculo del impuesto se computa por períodos de 12 meses, que inicia el 01 de enero y termina el 31 de diciembre.

Asimismo, la LISR establece en los artículos 29 y siguientes lo referente a las deducciones que pueden realizarse de la renta obtenida. Todas las deducciones legalmente posibles de realizar, se fundamentan en el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 28. Es decir, conforme a la LISR, solamente pueden deducirse de la renta aquellos costos y gastos necesarios que formal y materialmente contribuyan a la producción de la renta o a la conservación de su fuente y que en todo caso deberán cumplir con todos los requisitos legalmente establecidos. Es indispensable al respecto, determinar cuáles costos o gastos cumplen con dichos requisitos, a efectos de determinar si las objeciones realizadas por las autoridades tributarias demandadas son conformes a la ley aplicable.

En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo en la sentencia de referencia 441-2013 del 21 de agosto de 2017, ha expresado que para que procedan las deducciones, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) estar debidamente registrado contablemente, señalando que si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.”

EROGACIONES EFECTUADAS PARA SER DEDUCIBLES, DEBEN ADEMÁS DE ESTAR DEBIDAMENTE COMPROBADAS, SER NECESARIAS PARA LA PRODUCCIÓN Y LA CONSERVACIÓN DE LA FUENTE DE INGRESOS

“Asimismo, con relación a la deducción de los costos y gastos para efectos de establecer la renta neta, en la resolución de referencia 302-2012 del 05 de diciembre de 2016, la referida Sala manifestó que en diversas resoluciones ha sostenido que la LISR se inspira en el principio universal de que las erogaciones efectuadas para ser deducibles, deben además de estar debidamente comprobadas, ser “necesarias” para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.”

CARACTERÍSTICAS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE

“Aunado a lo anterior, ha señalado que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 28 de la LISR, para que los costos y gastos sean deducibles, estos deben cumplir las siguientes características: i) que sean necesarios, es decir aquellos indispensables para la generación de utilidades gravadas o de la conservación de su fuente; ii) que su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y iii) que los costos y gastos en los que incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados. (Sentencia de referencia 339-2012 de fecha 20 de mayo de 2015).”

CONTRIBUYENTES SE ENCUENTRAN EN LA OBLIGACIÓN DE ACREDITAR QUE OPERA LA DEDUCCIÓN

“Así, el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) señala que la renta neta o imponible se determinará restando a la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y conservación de su fuente, además, expresa que se entenderá por gasto de conservación de una fuente de renta, aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que dicha fuente adquiera aumento de valor por razón de las inversiones hechas; y por costos y gastos de producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener los productos, es decir, las que necesariamente se tengan que hacer antes de percibir la ganancia, y no los que se hagan con posterioridad a su obtención, motivados por el empleo o destino que se dé a la renta después de obtenida.

En ese sentido, para que un costo y un gasto sea deducible, deberá ser necesario para la generación de la renta y la conservación de la fuente, además tener el carácter de ineludible, indispensable y obligatorio, en relación a las actividades propias de la sociedad, es decir, que sin tal erogación la misma no podría realizar su actividad y por consiguiente generar la renta.

Por otro lado, la administración tributaria dentro de sus atribuciones deberá verificar que las deducciones que se hagan a la renta obtenida cumplan con las anteriores disposiciones legales (arts. 29 y siguientes de la LISR), y con dicha verificación, debe constatar si tales deducciones están debidamente respaldadas con documentación que sea idónea y que cumpla con todos los requisitos formales exigidos por las leyes tributarias pertinentes.

Así, según el artículo 203 del CT, la carga de probar que dichas deducciones son permitidas por la ley corresponde al sujeto pasivo, debiendo comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. Correspondiéndole a la administración tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al sujeto pasivo. Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo ha manifestado que dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos (sentencia de referencia 319-2012 de fecha 27 de febrero de 2017).

De esta forma, y a partir de las anteriores premisas, corresponde analizar si las objeciones a los costos y gastos realizadas por la DGII y confirmadas por el TAIIA, cumplen los requisitos que la normativa tributaria aplicable exige, tanto desde los aspectos formales, como materiales.”

EFECTUADA LA RETENCIÓN O PERCEPCIÓN DEL IMPUESTO, EL AGENTE DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN SERÁ EL ÚNICO RESPONSABLE ANTE EL FISCO DEL PAGO, POR EL IMPORTE RETENIDO

“a) Costos objetados por no haber cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta a personas naturales por la prestación de servicios

Sobre este punto la parte actora ha reconocido no haber efectuado la retención del impuesto sobre la renta, solicitando se le realice un ajuste del impuesto determinado tasando únicamente lo que omitió retener, pues considera que con los comprobantes de crédito fiscal se ha probado la existencia de dichos costos.

Al respecto, es necesario hacer referencia al artículo 156 del CT el cual establece como obligación de las personas jurídicas que paguen o acrediten sumas en concepto de pagos, entre otros, por prestación de servicios a personas naturales que no tengan relación de dependencia laboral con quien recibe el servicio, a retener el 10% de dichas sumas en concepto de anticipo del impuesto sobre la renta independientemente de lo pagado o acreditado. Así, el artículo 29-A numeral 12 de la LISR dispone que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido.

En el presente caso, se advierte que la misma sociedad actora ha reconocido que no efectuó las retenciones relacionadas al pago de los servicios recibidos, específicamente de los proveedores AVM, NEMF y RSA, por un monto total de $208,968.01, con lo cual se evidencia que no dio cumplimiento a la obligación de retener (artículo 156 del CT), siendo entonces procedente la objeción realizada por las autoridades demandadas a los costos deducidos por la sociedad.

En virtud de lo anterior, corresponde analizar si es procedente el ajuste al impuesto determinado tasando únicamente lo que omitió retener, y que se le consideren dichos costos como deducibles de la renta obtenida. Para ello es necesario hacer mención a lo establecido en el artículo 39 del CT, el cual señala que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por las leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar. Dentro de los obligados se encuentran los agentes de retención y percepción, quienes de acuerdo con el artículo 47 del CT son responsables directos de efectuar la retención o percepción del impuesto que corresponda, en actos u operaciones en las que intervengan o cuando paguen o acrediten sumas. Así, el artículo 48 del mismo Código establece que efectuada la retención o percepción del impuesto, el agente de retención o percepción será el único responsable ante el fisco del pago, por el importe retenido o percibido y deberá enterarlo en la forma y plazo establecidos en el Código y leyes tributarias correspondientes.”

RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

“Según el artículo 93 del RACT, la retención del impuesto sobre la renta es el acto mediante el cual el sujeto responsable de la obligación tributaria sustantiva está en la obligación de hacer por mandato de ley o por requerimiento de la administración tributaria, la rebaja en la proporción debida de la remuneración pagada, así como enterar dentro del plazo legal, las sumas retenidas. Estableciendo el artículo 94 que la retención se efectuará en todo caso en el momento de hacerse el pago en cualquiera de sus formas.”

RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEBE EFECTUARSE AL MOMENTO DE HACERSE EL PAGO

“En ese orden de ideas, el artículo 74 inciso 1° del CT señala que los tributos, anticipos a cuenta, retenciones y percepciones, deberán pagarse o enterarse en los lugares y dentro de los plazos que señala el mismo Código y las leyes tributarias respectivas. Así, para el caso de la retención del impuesto sobre la renta el artículo 154 inciso final dispone que debe efectuarse al momento de hacerse el pago o acreditarse la renta.

Ahora bien, el CT en el artículo 226 establece que la infracción constituye toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza, bien sean de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos cuerpos legales. Disponiendo el artículo 230 inciso 1° que es responsable de la infracción el sujeto pasivo de la obligación establecida en las leyes tributarias, que no las cumpla en el tiempo y forma debida.

De las disposiciones legales antes mencionadas, se advierte que el legislador ha establecido cuáles son las obligaciones de los agentes de retención y percepción, como únicos responsables ante el Fisco del pago del importe retenido o percibido, regulando a la vez la forma y el plazo para su cumplimento.”

AJUSTE SOLICITADO ES IMPROCEDENTE, AL NO HABERSE RETENIDO EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE A SUS PROVEEDORES EN EL TIEMPO Y FORMA LEGALMENTE ESTABLECIDO

“Para el caso que nos ocupa, tal como ha sido reconocido por la misma sociedad, esta no cumplió con la obligación de retener el impuesto sobre la renta a sus proveedores (personas naturales), obligación que debió cumplir al momento en que efectuó el pago de los servicios recibidos, y como consecuencia, enteró el importe que debió retener en los meses correspondientes del año 2011, tal como lo establecen los artículos 100 del RACT y 62 de la LISR.

Ahora bien, en el informe de fecha 01 de octubre del 2015 emitido por la analista tributaria contable del TAIIA (a ff. 96 al 105 del incidente de apelación), respecto a este punto, se concluyó que la sociedad actora presentó los comprobantes de crédito fiscal relacionados con cada una de los servicios prestados junto con los registros contables correspondiente, no obstante, advirtió que la objeción a los costos es “de mera legalidad”.

Debido a lo anterior, se advierte que la objeción de las autoridades demandadas se fundamenta en el incumplimiento por parte de la sociedad a la obligación de retener y enterar el impuesto, y no si estos son o no necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, o si los mismos se encuentran o no debidamente documentados. Además, dicho incumplimiento ha sido admitido por la misma sociedad.

En ese contexto, han quedado establecidos los siguientes hechos: i) que la parte actora realizó pagos por la prestación de servicios a los proveedores AVM, NEMF y RSA (según consta en los comprobantes de crédito fiscal); ii) que era obligación de la sociedad demandante retener a sus proveedores y luego enterar al Fisco el 10% en concepto de anticipo del impuesto sobre la renta; y iii) que dicha obligación debió cumplirla al momento del pago de los servicios, sin embargo no lo hizo.

En ese contexto, este Tribunal advierte que el ajuste solicitado por la parte actora es improcedente, ya que debió retener el impuesto correspondiente a sus proveedores en el tiempo y forma legalmente establecido. Además, dicho ajuste no la eximiría del incumplimiento a la obligación de retener, en consecuencia, los referidos costos no son deducible de conformidad con el artículo 29-A numeral 12) de la LISR, debido a que se encuentran excluidos expresamente para su deducibilidad, debiendo desestimarse lo alegado por la parte actora respecto a este motivo de ilegalidad.

Finalmente, la sociedad demandante hace referencia a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de referencia 267-2009 de las nueve horas cuarenta minutos del día 30 de enero de 2013, expresando que es un caso similar, ya que se resolvió “procedente que la administración tributaria realizara un ajuste del impuesto determinado tasando únicamente lo que la parte actora omitió retener”.

Al respecto, del análisis de la sentencia en referencia, se observa que las objeciones realizadas por la DGII consistieron en que en ese caso el demandante dentro del proceso de fiscalización no demostró lo siguiente: “a) la realización de los servicios de carácter permanente que supuestamente recibió de las personas que se detallan en las planillas (…), así como las personas que alude pago honorarios, b) El desembolso de las respectivas erogaciones, lo cual no permite establecer si las erogaciones fueron necesarias para la producción de la renta gravada o conservación de la fuente, y c) En cuanto a las depreciaciones no presentó registro de depreciaciones que cumplieran con lo establecido en el art. 84 de Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ni demostró la propiedad de los bienes de los cuales reclamo la depreciación no que estos se encontraban en uso de la producción de ingresos gravables.”

Así constató dicha Sala que efectivamente la administración tributaria no valoró la documentación presentada por la parte actora durante el proceso de fiscalización, debiendo la DGII realizar el ajuste correspondiente para determinar el pago del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo fiscalizado. Por lo que se advierte que el análisis de la Sala fue respecto a objeciones a costos e incumplimientos diferentes a los dirimidos en el presente caso, no siendo procedente aplicar el ajuste solicitado.

En ese sentido, la objeción a los costos realizados por las partes demandadas no se debe en sí a la interpretación hecha por la administración tributaria, sino a la aplicación de la ley, pues el artículo 29-A literal 12) es claro en establecer el supuesto por el que no se consideran deducibles los costos y gastos, tal como ha sucedido en el presente caso, sin dejar el legislador la posibilidad de realizar un ajuste respecto a lo que se omitió retener o enterar, por lo que se desestimara lo alegado por la sociedad demandante.”

LÍMITE A LA AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD DE LOS CONTRIBUYENTES AL MOMENTO DE REALIZAR EL PAGO DE LAS EROGACIONES QUE POSTERIORMENTE PRETENDAN DEDUCIRSE

“b) Costos objetados por la adquisición de bienes o utilización de servicios debido a que estos fueron cancelados en efectivo por montos iguales o mayores a veinticinco salarios mínimos

La parte actora arguye que no puede objetarse los costos por el hecho de no haberse cancelado las operaciones a los proveedores por medio de cheque, transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito, argumentado que los fondos han salido de una cuenta bancaria para ser entregados a sus proveedores. Al respecto, el artículo 29-A numeral 23) romano i) de la LISR establece que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida las adquisiciones de bienes o utilización de servicios, cuyos montos sean iguales o mayores a veinticinco salarios mínimos mensuales que: no se realicen por medio de cheque transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito.

En dicho artículo, se establece como requisito de deducibilidad los medios (cheques, transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito) que deben utilizar los contribuyentes al momento de efectuar el pago de la adquisición de bienes o utilización de servicios, siempre y cuando el monto pagado sea igual o mayor a 25 salarios mínimos, por lo que independientemente de la forma de pago en que los sujetos pasivos acuerden con sus proveedores, para efectos del impuesto sobre la renta, por ley están obligados a cumplir con lo antes mencionado.

En el presente caso, ambas partes (demandante y demandada) han establecido que la sociedad actora por medio de los comprobantes de crédito fiscal documentó la adquisición de bienes y la utilización de servicios de sus proveedores cuyos montos son iguales o superiores a 25 salarios mínimos mensuales, los cuales fueron cancelados en efectivo, encontrándose registrados en el Libro Diario legalizados.

La parte actora ha pretendido justificar que los pagos los realizó en efectivo debido a que sus proveedores exigen o condicionan que se realice de esa forma, por lo que tiene como política emitir los cheques a nombre de su representante legal, quien luego de retirar el efectivo se encarga de hacer los pagos a los proveedores, argumentando que en el informe de la analista contable del TAIIA (ff. 104 del incidente de apelación) se evidencia de los registros contables y el manejo de las cuentas corrientes, tal circunstancia.

En ese contexto, es necesario hacer referencia al principio de la autonomía de la voluntad, del cual la Sala de lo Constitucional en sentencia de inconstitucionalidad de referencia 121-2017 de las catorce horas del día 02 de marzo de 2012, señaló que dicho principio radica en el poder que la ley reconoce a los particulares para reglamentar por sí mismos (libremente y sin intervención de la ley) el contenido y modalidades de las obligaciones que se imponen contractualmente, teniendo la posibilidad de regular y establecer restricciones de manera voluntaria, siempre dentro del marco constitucional. Agrega, que la libertad de contratación no es un derecho absoluto, pues en cuanto a los actos de libertad y determinación de la propia conducta han de estar ordenados al bien común, la justicia, libertad e igualdad. Asimismo, establece que está comprendido el que la ley que rige la relación contractual pueda ser elegida libremente por las partes, deduciendo que de esa forma se determina la ley aplicable y sus efectos. Así, un límite a esta autonomía es no actuar en exceso y otro es la imposibilidad legal de renunciar aquello que a cada sujeto le corresponde.

De esta manera, la obligación contenida en el numeral 23) del artículo 29-A de la LISR no constituye una simple formalidad, pues es un límite a la autonomía de la voluntad de los contribuyentes al momento de realizar el pago de las erogaciones que posteriormente pretendan deducirse, esto como requisito necesario para que proceda la deducción, por lo que la sociedad como contribuyente debió adecuar y modificar su política que tenía con sus proveedores respecto de la forma y medio de pago, todo ello a efecto de dar cumplimiento a la normativa tributaria (LISR).

IMPROCEDENTE LA INAPLICABILIDAD DEL ARTÍCULO 29-A NUMERAL 23 DE LA LISR, POR CARECER DE FUNDAMENTO

“Si bien la sociedad actora argumenta que los fondos con los cuales se hacia el pago a sus proveedores salía de una cuenta bancaria, se ha verificado que los pagos los realizaba en efectivo y no eran formalizados por medio de cheque, transferencias bancarias, tarjetas de débito o crédito emitidos directamente al proveedor, cumpliéndose así el supuesto establecido en el artículo 29-A numeral 23 romano i) de la LISR. En consecuencia, resulta procedente la objeción realizada por las autoridades demandadas a los costos objetados por un valor de $667,765.94, lo cuales se encuentran registrados contablemente, fueron cancelados en efectivo y cuyos montos eran iguales o mayores a veinticinco salarios mínimos. Por lo que, se desestimará la pretensión respecto a esta deducción.

Finalmente, en este mismo punto, dentro de sus argumentos la parte actora solicitó la inaplicabilidad del artículo 29-A numeral 23 romano i) de la LISR, fundamentándose en dos motivos: i) que dicha disposición no es concordante con otras del CT (artículo 206-A) y de la LISR (artículo 28), pues se le exige específicamente ciertos medios para realizar los pagos a sus empleados o proveedores, y ii) que no establece de forma clara y precisa a qué salario mínimo se refiere el artículo.

En cuanto al primer motivo alegado, se advierte que su argumento se centra en la simple inconformidad al hecho de que la DGII no consideró válida la “política” que tiene con sus proveedores, respecto a la forma de pago de los bienes adquiridos o los servicios prestados, sin hacer ninguna fundamentación concreta basado en razones constitucionales por las cuales considera que debe declararse inaplicable esta disposición, más allá de los argumentos de ilegalidad que ya fueron desestimados en los apartados inmediatos anteriores. Por esta razón, al no existir parámetro de control ni argumentación sobre la solicitud de inaplicabilidad, se entiende resuelto este punto al analizarse los motivos de ilegalidad que sí fueron planteados, tal como se ha explicado con anterioridad.

En cuanto al segundo motivo, el artículo 228 inciso 2° del CT dispone que cuando en las disposiciones legales contenidas en dicho Código, las leyes tributarias y otras normativas cuya aplicación le corresponda a la administración tributaria, se utilice la expresión salario mínimo o salario mensual, se entenderá que se hace referencia al valor que corresponda al equivalente a treinta días del salario mínimo por jornada ordinaria de trabajo diario diurno fijado mediante decreto emitido por el Órgano Ejecutivo para los trabajadores del comercio, salvo que en la respectiva normativa legal se establezca lo contrario de forma expresa.

En tal sentido, al ser la Ley del Impuesto Sobre la Renta una ley tributaria, deberá entenderse que lo establecido en el artículo 29-A numeral 23 al expresar que las “adquisiciones de bienes o utilización de servicios, cuyos montos sean iguales o mayores a veinticinco salarios mínimos mensuales” se está refiriendo al salario mínimo para los trabajadores del sector comercio, observándose que la DGII en la contestación de demanda a f. 110 vuelto, señaló que en el presente caso se aplicó el salario mínimo vigente por Decreto Ejecutivo para el ejercicio impositivo 2011. En virtud de ello, se determina que la ley ya establece a qué salario mínimo se refiere, por lo que autoridades demandadas han aplicado correctamente lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 23 de la LISR, no procediendo la inaplicabilidad solicitada por la parte actora, por carecer de fundamento.”