DEDUCCIONES DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
REQUISITOS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA
DEDUCIBLE
“3. De la objeción relacionada con el costo de venta
en concepto de pérdida de distribución de energía eléctrica.
La LISR en su art. 28 establece lo referente a las
deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta.
Dicha disposición legal tiene por base el principio universal de que los costos
y gastos para ser deducibles de la renta obtenida deben, además de estar
apropiadamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación
de la fuente de ingresos.
Sobre este principio, Carlos Giuliani Fonrouge
(Impuesto a la Renta, Editorial De Palma, Edición 1973) señala cómo debe
entenderse el término gastos necesarios
y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir y consiste en emplear dinero en algo; en tanto que las
normas tributarias asignan a la palabra gasto
el significado genérico de detracción,
o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos
propiamente dichos sino también costos, cargas e importes apartados para
ciertas eventualidades, siempre que sean inherentes al rendimiento.
Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar
debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que
respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento;
c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos
requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.”
NO SE ADMITE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS Y
GASTOS QUE NO ESTÉN ESTABLECIDOS EN LA LEY, NI DE AQUELLOS QUE NO ESTÉN
RELACIONADOS CON LA GENERACIÓN DE INGRESOS GRAVABLES
“El art. 28 LISR señala: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos
y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca.
En todo caso, los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos
que esta ley y el código tributario estipulan para su deducibilidad.
No serán
deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con
actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para
los efectos de esta ley.
Para efectos de lo
dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que incidan en la
actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos que afectan las
rentas no gravadas, y las que no constituyan renta de conformidad a la ley
deberán proporcionarse, con base a un factor que se determinará dividiendo las
rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas gravadas, no gravadas, o que
no constituyan renta de acuerdo a la ley, debiendo deducirse únicamente la proporción
correspondiente a lo gravado.”
De lo anterior, se observa que la LISR tiene por norma
general admitir la deducción de los costos y gastos necesarios para la
generación de la renta o la conservación de la fuente que la ley establece.
Obviamente, la ley se refiere a aquellos costos y gastos vinculados con la
generación de rentas gravables –incisos
primero y segundo–.
Como premisa contraria a esta regla general, en materia de impuesto sobre la renta, no se admite la deducción de costos y gastos que no estén establecidos en la ley, ni de aquellos que no estén relacionados con la generación de ingresos gravables –incisos tercero y cuarto–.”
LAS DEDUCCIONES QUE LA LEY ESTABLECE, SON AQUELLAS QUE, POR RAZONES DE POLÍTICA TRIBUTARIA, POR MOTIVOS ECONÓMICOS O POR POLÍTICAS SOCIALES, EL LEGISLADOR LAS CALIFICA COMO DEDUCIBLES
“Ahora bien, la sociedad apelante, sobre la aludida
disposición, expone que el Tribunal a quo
interpretó erróneamente el contenido de la misma, pues esta tiene dos partes,
así: (1) establece qué constituye una
renta neta y cómo se determina, y (2)
enuncia así como las deducciones que la
misma establezca, donde la expresión así
como es una locución con fines comparativos que gramaticalmente significa al igual que, debiendo entenderse que
aquí está comprendido el art. 29 LISR con todos sus numerales.
En ese sentido, para la demandante social, la primera
parte del art. 28 LISR, que establece que se deducen de la renta neta los
costos y gastos necesarios para la producción de la renta y conservación de la
fuente, resulta ser el supuesto de la pérdida de energía eléctrica en el
sentido que tanto la Cámara, el TAIIA y la DGII admiten que son inevitables.
Por tanto, si son inevitables, son necesarias para la conservación de la fuente
y para la producción de la renta.
Al respecto, cuando esa norma señala que la renta neta
se determinara deduciendo de la renta obtenida costos y gastos necesarios
para su producción y conservación de su fuente, agregando que esta ley determine, se
refiere a una serie de erogaciones que se califican como deducibles de la renta
obtenida, las que al efecto se encuentran reguladas en los arts. 29, 30 y 30-A
LISR –deducciones generales, depreciación y amortización de programas
informáticos o software–.
Al enunciar la misma disposición, así como las deducciones que la misma establezca, hace referencia a
aquellas que, por razones de política tributaria, por motivos económicos o por
políticas sociales (arts. 31 y 32 LISR), el legislador las califica como
deducibles, incluyendo también los gastos que definen la capacidad económica
del sujeto persona natural (art. 33 LISR).
En tal orden de ideas, es erróneo el planteamiento expuesto por la apelante social en el sentido que el art. 28 Inc. 1° LISR deba entenderse que cuando enuncia, así como las deducciones que la misma establezca, comprende las deducciones enumeradas en el art. 29 LISR.”
LA RENTA NETA SE DETERMINA DEDUCIENDO DE LA RENTA OBTENIDA LOS COSTOS Y GASTOS NECESARIOS PARA SU PRODUCCIÓN Y LA CONSERVACIÓN DE SU FUENTE QUE LA LEY DETERMINA
“3.1 De la
aplicación del art. 29 N° 11 LISR.
Como queda señalado, la renta neta se determina
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su
producción y la conservación de su fuente que la ley determina. Asimismo, la
ley ha establecido una serie de erogaciones que se califican como deducibles de
la renta obtenida, las que al efecto se encuentran reguladas en los art. 29, 30
y 30-A LISR.
Respecto del art. 29 LISR, la sociedad apelante ha
expresado que toda referencia al mismo es inaplicable, en ese sentido, el fundamento
del Tribunal a quo, en relación a tal
disposición normativa y su N° 11, es errado, ya que dicha Instancia superpone
en el análisis de deducibilidad de la renta una disposición regulatoria de
tarifas eléctricas aprobada por la SIGET.
Respecto a los argumentos expuestos, esta Sala, al
igual que el Tribunal a quo, toma en cuenta que el giro ordinario de la
sociedad apelante corresponde a la distribución de energía eléctrica, el cual
ciertamente es un servicio público, por ser de las actividades esenciales para
la comunidad organizada, cuya titularidad se reserva el Estado y tiene como
objetivo fundamental satisfacer necesidades o intereses generales del
conglomerado social o de una parte de él.
Es así que, según lo establecido por la Sala de lo Constitucional [sentencia pronunciada a las diez horas con
cincuenta y cuatro minutos del día cuatro de junio de dos mil catorce, en el
proceso referencia 14-2011] y citado por la Cámara, la Administración Pública,
“en algunos supuestos, asume la
responsabilidad de prestar por sí ciertas actividades esenciales o de interés
general. En otros casos, por el contrario, se reserva únicamente la potestad de
regulación, control y vigilancia, con el fin de asegurar la adecuada prestación
de un servicio cuya gestión es, en principio, libre para los particulares”.
En consecuencia, el delegado para la gestión de la
actividad esencial, para poder prestar el servicio de energía eléctrica, el
cual incluye una serie de contraprestaciones, obvio es que debe adquirir dicho
bien.”
ACEPCIÓN DE LOS TÉRMINOS BIEN Y MERCANCÍA
“En ese sentido, resulta conveniente traer a cuenta la
acepción del término bien, el cual no
posee una definición en la LISR, por lo tanto, debe tomarse en cuenta lo
establecido en el art. 7 CT –Interpretación de la norma tributaria–.
El Diccionario de la Real Academia Española define bien como: “Cosas materiales o inmateriales en cuanto a objetos de derecho”.
Por su parte el art. 560 del Código Civil [en adelante CC] lo precisa así: “Se llama bienes todas las cosas que son o
pueden ser objeto de apropiación, y se dividen en inmuebles y muebles”. Por su parte los arts. 561 y 562 CC definen
lo que son los bienes inmuebles y muebles, en su orden: “Son bienes inmuebles o raíces las tierras y los edificios y
construcciones de toda clase adherentes al suelo. Forman parte de los inmuebles
las plantas arraigadas en el suelo, los frutos pendientes, los yacimientos de
las minas, las puertas, ventanas, losas, etc., de los edificios, y en general,
todos los objetos naturales o de uso u ornamentación que estén unidos de una
manera fija y estable a los bienes raíces, de suerte que formen un solo cuerpo
con ellos. Son asimismo bienes inmuebles los derechos reales constituidos sobre
las fincas urbanas o rústicas”; y “Son
bienes muebles todas las cosas corporales y los derechos no comprendidos en el
artículo anterior”.
Por su parte el art. 566 CC establece que: “Las cosas muebles se llaman fungibles o no
fungibles, según que se consuman o no por el uso a que están naturalmente
destinadas.”.
El art. 5 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, comprende en el concepto de bienes
muebles corporales: “cualquier bien
tangible que sea trasportable de un lugar a otro por sí mismo o por una fuerza
o energía externa...”
En concatenación con el concepto de bien, hay que referirse igualmente al
término mercancía. Así, Enrique
Bernaldo Páez, en su obra “El Sistema Armonizado y la Globalización del
Comercio”, Editorial CIACI, México 2000, p. 34, expresa que mercancía puede definirse como: cosa mueble que responde a una realidad
corpórea, natural o artificial y que es susceptible de ser trasportada. Por
su parte, el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [en
adelante RECAUCA], en su art. 3 define a la mercancía como: Bienes corpóreos e incorpóreos susceptibles
de intercambio comercial.
Aunado a ello, conforme al Convenio sobre el Régimen
Arancelario y Aduanero Centroamericano, el Arancel
Centroamericano de Importación es el instrumento que contiene la
clasificación oficial de las mercancías que son susceptibles de importación y
exportación a nivel centroamericano; el mismo contiene la regulación de los
derechos arancelarios a la importación y las normas que regulan la ejecución de
sus disposiciones.”
LA ENERGÍA COMO MERCANCÍA Y SERVICIO
“En ese orden de ideas, la energía eléctrica es
susceptible de ser clasificada en el Arancel Centroamericano de Importación en
la fracción arancelaria 27.16.00.00.00, “Energía Eléctrica”, y se utiliza como
unidad de medida “megavatios hora (Mwh)”.
Es así que, la energía tiene los dos matices al mismo
tiempo –mercancía y servicio– es un servicio cuando la empresa suministra la
energía eléctrica, en atención al servicio público que presta a un sector
indeterminado de usuarios, para cubrir necesidades básicas de la población y en
cuya prestación va implícita la transferencia de energía, utilización de redes,
transmisión de energía y otras actividades que, englobadas, precisamente
caracterizan la prestación de servicios, aunque la venta de energía quede
subsumida como parte de la totalidad de dicha actividad.
Y, por otra parte, la electricidad es un bien mueble
conforme al CC, constituyendo un bien fungible por su propia naturaleza, aunado
a que puede ser transportada y es susceptible de intercambio comercial,
encontrándose clasificada en la nomenclatura arancelaria; por consiguiente,
también se configura perfectamente como mercancía.
Con base a lo anterior, se concluyó que el art. 29 N°
11 LISR, que establece: “Son deducibles
de la renta obtenida: …. El costo de las mercancías y de los productos
vendidos…”, es aplicable al caso de mérito y, en ese sentido, valorar si
los costos de venta objetados calificaban como deducibles de la renta obtenida.
El argumento que el A quo superpuso en el análisis de deducibilidad de la renta una
disposición regulatoria de las tarifas eléctricas aprobadas por la SIGET, se desarrolla
en el siguiente punto.”
LA APROBACIÓN TARIFARIA HECHA POR SIGET ES
EXCLUSIVAMENTE PARA SU INCORPORACIÓN EN LA TARIFA A LOS USUARIOS FINALES, NUNCA
PARA EFECTOS TRIBUTARIOS
“3.2 Tratamiento
tributario de las pérdidas de energía.
Consta en el expediente administrativo que llevó la
DGII, que el tres de julio de dos mil catorce –folios 251 al 259– la SIGET, al
responder requerimiento referencia 20504-NEX-0517-2014, expresó que de conformidad al balance de pérdidas
contenido en el cuadro N°78 del Boletín de Estadísticas Eléctricas, las
pérdidas totales ocurridas en las redes de la EEO ascienden a 69,213.30 MWh,
equivalente al 12.4% del total de la energía que se transportó a través de
dichas redes.
El porcentaje del 12.4% es la suma de las pérdidas
técnicas y no técnicas que, para el período fiscalizado, fueron reportadas por
EEO bajo los conceptos siguientes:
|
CONCEPTO |
UNIDAD |
|
Total de pérdidas de distribución |
12.36% |
|
Total de pérdidas técnicas |
9.40% |
|
Total de pérdidas no técnicas |
2.96% |
Sin embargo, sobre lo anterior, EEO manifestó que en
su declaración de renta del año dos mil once, la deducción reclamada asciende
al 11.53% –como costo de venta–, y no a la totalidad de las pérdidas
reconocidas.
No obstante que no se ha reclamado la totalidad de lo
autorizado por la SIGET, la apelante social argumenta que la Cámara habría
restringido el derecho de deducirse la totalidad del costo de venta reclamado
en concepto de pérdidas de energía –técnicas y no técnicas–, alegando que el
supuesto básico de deducibilidad para validar de legítima la pretensión de
deducibilidad, es el reconocimiento que la SIGET autorizó para el período
2008-2012 a EEO, incorporarla en las tarifas eléctricas que se aprobaron
conforme el acuerdo 328-2006 del veinte de diciembre de dos mil seis; pero que
dicho Tribunal identificó únicamente el porcentaje del 8.74% de las pérdidas
totales como costo de venta, rechazando el restante 3.06%.”
LA PÉRDIDA, GASTO O COSTO INCURRIDO EN EL
PROCESO DE GENERACIÓN DE INGRESOS, DEBERÁ ACREDITARSE COMO
DEDUCIBLE, CUANDO LO RECLAMADO ESTÉ DOCUMENTADO Y
RECONOCIDOS POR ENTIDADES REGULADORAS
CORRESPONDIENTES
“La anterior interpretación, a criterio de la apelante
social, es errónea pues la aprobación tarifaria hecha por SIGET es
exclusivamente para su incorporación en la tarifa a los usuarios finales, nunca
para efectos tributarios. Por ello enfatiza que existe una clara confusión que
en la aprobación tarifaria hecha la SIGET deben entenderse documentadas,
reconocidas o acreditadas todas las pérdidas de energía como costo
deducible, supuesto que no se agota ni está limitado al 8.47% como valor, sino
que el mismo aplica al 11.53% que es la totalidad de pérdidas que como
contribuyente EEO se dedujo, porcentaje que no es el total de pérdidas que el
ente regulador reconoce que ocurre producto del efecto joule en el negocio de la transmisión y distribución de la energía
eléctrica, por cuanto este último es el 12.4%.
Asimismo, alude la parte actora que los relacionados
costos de venta son necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente, y que la interpretación auténtica del art. 28 LISR
sustenta su postura, pues en la misma se expresa que deberá entenderse por
costo y gasto necesario para la producción de la renta y para la conservación
de la fuente, los costos de compra y
todos aquellos que sean necesarios y propios del negocio, destinados
exclusivamente a los fines del mismo y como consecuencia deducibles de la renta
obtenida, tales como todas aquellas mermas, pérdidas o gastos incurridos
necesariamente para la producción de la renta y para mantener la fuente
generadora de ingresos. Así mismo, en dicha interpretación se dice que la
merma, pérdida, gasto o costo incurrido en el proceso de generación de
ingresos, deberá ser acreditado y reconocido como deducible, toda vez que los
valores reclamados estén debidamente documentados y reconocidos o acreditados
por los organismos vigentes o entidades reguladoras correspondientes.”
LOS COSTOS O GASTOS DEDUCIBLES AL LIQUIDAR EL IMPUESTO, DEBEN COMPROBARSE, ESTAR EN LA LEY Y TENER LA CATEGORÍA DE ESENCIAL O INDISPENSABLE PARA LA PRODUCCIÓN DE INGRESOS GRAVABLES Y LA CONSERVACIÓN DE LA FUENTE
“En relación a lo anterior, se ha de tener en cuenta
que, para poder considerar costos o gastos deducibles al momento de liquidar el
impuesto, deben estar debidamente
comprobados, ser expresamente señalados en la ley como deducibles y tener la
categoría de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables
y la conservación de la fuente.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del
impuesto sobre la renta, éstas se encuentran reguladas en los art. 29 y ss.
LISR que, como queda expuesto, son aplicables al caso en análisis.
De igual manera, respecto a la aportación de prueba
documental en relación a las deducciones, el art. 206 CT establece: “Para los efectos tributarios los sujetos
pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan
con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente
(...)”. El art. 209 CT prescribe: “Los
libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba
siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las
operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código
de Comercio y las leyes especiales respectivas”.
Por su parte, el art. 203 CT regula a quién corresponde la carga probatoria: “Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”.”
PARA COMPROBAR LA NECESARIEDAD O INDISPENSABILIDAD DE LAS CANTIDADES DEDUCIBLES, DEBE PRESENTARSE DOCUMENTACIÓN IDÓNEA, CONCERNIENTE A LOS DATOS DECLARADOS POR LOS CONTRIBUYENTES
“Y respecto a lo indispensable
del costo o gasto, al ser dicha palabra un concepto jurídico indeterminado, fue
preciso hacer las siguientes acotaciones:
i) Esta Sala ha considerado que “(...) debe distinguirse de las potestades discrecionales la aplicación
de los llamados conceptos jurídicos indeterminados. La doctrina expresa que,
por su referencia a la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden
ser: determinados o indeterminados. (...) Los conceptos determinados delimitan
el ámbito de realidad al que se refieren, de una manera precisa e inequívoca.
La norma no reconoce –ni a la
Administración ni al juez– un margen
de libertad de decisión en la aplicación del Derecho, condicionando la
resolución a determinados criterios de actuación. (...) En cambio, con la
técnica del concepto jurídico indeterminado la Ley refiere una esfera de
realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado, no
obstante, hay una labor de delimitar el supuesto concreto. (...) La Ley no
determina con exactitud los límites de estos últimos conceptos porque no
admiten una cuantificación o determinación rigurosa, pero en todo caso es
manifiesto que se está refiriendo a un supuesto de la realidad que, no
obstante, la indeterminación del concepto, admite ser precisado en el momento
de la aplicación. Al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades
imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicación de tales conceptos o
la calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución. A
diferencia de la potestad discrecional, en el ámbito de los conceptos jurídicos
indeterminados sólo una solución será la justa, con exclusión de toda otra.
(...) Siendo la utilización de los conceptos jurídicos indeterminados un caso
de aplicación e interpretación de la Ley que los ha creado, el juez puede
fiscalizar tal aplicación, valorando si la única solución a que se ha llegado
es justa, según la Ley lo permite” (Sentencia 239-2007, de fecha
01-VI-2012).
ii) El legislador ha utilizado el concepto indispensable, el cual se refiere a esferas
de realidad cuyo límite no aparece precisado o definido en la ley, situación
que por su naturaleza no admite una determinación rigurosa, pero que, en casos
concretos, debe ser analizada al margen de la discrecionalidad, para establecer
su concurrencia; es decir, encaja en la aludida categoría de conceptos jurídicos indeterminados.
Es así que se considera indispensable o necesario aquel costo y gasto que es preciso desembolsar para la producción de la renta y para la conservación de la fuente. De ahí que, las erogaciones catalogadas con ese carácter de indispensabilidad, son deducibles del impuesto sobre la renta. Por lo que, corresponderá en cada caso comprobar la necesariedad o indispensabilidad de las cantidades consignadas como deducibles, presentando la documentación idónea para ello, concerniente a los datos declarados por los contribuyentes –art 203 CT–.”
RELACIÓN DE CAUSALIDAD, LA NECESIDAD Y LA PROPORCIONALIDAD, COMO PRESUPUESTO ESENCIAL DE INDISPENSABILIDAD DE LAS DEDUCCIONES
“Aunado a lo anterior, es de establecer como
presupuesto esencial para considerar que se cumple con la indispensabilidad de
las deducciones la relación de
causalidad, la necesidad y la proporcionalidad.
La relación de
causalidad es el vínculo entre los
costos y gastos que se pretenden deducir, con los fines de la actividad o la
obtención del ingreso, es decir que
estos costos y gastos deben estar relacionados directamente a su actividad;
sin embargo, se requiere que dicho costo o gasto sea de carácter objetivo,
apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras, que sean normales
al giro que realiza la empresa.
De lo anterior se tiene que los costos y gastos en que
incurren los contribuyentes, deben cumplir con el requisito de
indispensabilidad cuando estén relacionados
directamente con la actividad generadora, ya que son los costos y gastos habituales, ordinarios y asociados
directamente con la realización del objeto del sujeto pasivo, a través de las
cuales se obtienen ingresos.
En relación a la necesidad,
esta implica que los costos y gastos deberán ser indispensables para el
desarrollo o alcance de los fines de la actividad del contribuyente, sin los
cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que impedirían
la realización de su objeto; así, para que el costo y gasto sea necesario deberá atender el objeto o fin de la
actividad del contribuyente, por ser esto lo que marca la directriz del mismo y
el que determinará si es preponderante o no la erogación para cumplir tales
objetivos. En otras palabras, los costos o gastos serán
indispensables cuando se hacen obligados por la naturaleza de las erogaciones
destinadas a mantener o conservar a la unidad de producción/ distribución de
bienes o servicios; porque, además, de no realizarse tal erogación se tendrían
que suspender las actividades de la empresa o éstas necesariamente disminuirán.
Por último, en relación a la proporcionalidad, trata de evitar que los sujetos pasivos se
deduzcan costos y gastos que realmente no son normales y propios del negocio en
su totalidad, sino que se han aumentado con alguna otra finalidad como podría
ser pagar un impuesto menor; en consecuencia, los costos y gastos que se
pretendan deducir cumplirán con el requisito de indispensabilidad a la que se refiere la LISR, cuando las mismas sean o hayan sido
indiscutiblemente rigurosas e inevitables para lograr los propósitos que
tuviera el contribuyente,
de forma tal que, de no efectuarse, se vería afectada la actividad
empresarial.”
SE DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE
DEDUCIBILIDAD, PUESTO QUE NO ES POSIBLE DERIVAR COMO PARTE DEL COSTO, BIENES
QUE NO HAN PARTICIPADO EN LA GENERACIÓN DE INGRESOS
“Según se observa, no pueden considerarse como
estrictamente indispensables para lograr los propósitos que se propongan los
contribuyentes, todos aquellos costos y gastos que se consideran superfluos, es
decir que, de no efectuarse, en nada afectarían la actividad empresarial; en
concordancia con el hecho de que esas erogaciones no contribuyan a incrementar
los ingresos o la productividad de las empresas. Sin embargo, dicha conclusión
no puede generalizarse a tal grado que pudiera derivar de ella una regla
general, pues es necesario que cada caso se analice en atención a las
circunstancias que prevalecen en el momento que se efectúe la erogación.
De ahí que, lo procedente es verificar si el costo
objetado constituye deducción –indebida– o no del impuesto sobre la renta.
El TAIIA, la DGII y el Tribunal a quo, respecto de las
pérdidas de energía eléctrica, han expresado, en su orden: “...no se niega que la recurrente social haya
comprado la energía con el objeto de venderla, es decir, que no haya tenido que
incurrir en costos para la obtención de la energía”; “...que la actividad realizada por la
contribuyente fiscalizada era la distribución de energía eléctrica, que lleva
implícito el riesgo de pérdida de la misma durante el proceso de distribución a
través de sus redes”; “...siendo evidente que para la distribución de
energía eléctrica se vuelve inevitable la pérdida de la misma ya que no puede
haber distribución sin que dicho fenómeno suceda; lo que se traduce a que dicha
pérdida es un costo necesario para la distribución de ésta”.
Conforme a lo anterior, existe reconocimiento expreso
por cada una de dichas entidades estatales, de que no se puede negar que la
sociedad apelante incurriera en costos para obtener el bien energía eléctrica,
y que en la distribución del mismo existe un riesgo de pérdida inherente a su
naturaleza, sin distinguir entre las pérdidas ordinarias y las
extraordinarias. Por tanto, en el desarrollo de las actividades de la
sociedad apelante, las mismas fueron de carácter normal o habitual.
No obstante, el reparo de las autoridades demandadas y la Cámara se encuentra en que se deben cumplir con los requisitos de deducibilidad, puesto que no es posible derivar como parte del costo, bienes que no han participado en la generación de ingresos.”
PÉRDIDAS DE ENERGÍA ELÉCTRICA SU CLASIFICACIÓN, RECONOCIMIENTO POR EL ESTADO Y DEDUCIBILIDAD PARA EFECTOS TRIBUTARIOS
“Con la diferencia que, para la Cámara, es reconocible
como costo de venta por pérdida de energía únicamente el 8.47% aprobado por la
SIGET y ser este incluido en la tarifa que el usuario final pagó por el
servicio recibido, y por lo tanto generó una renta obtenida a la sociedad
apelante. El porcentaje aludido, siempre para la Cámara, es el único que cumple
con los requisitos establecidos en los arts. 1, 2 y 29 N° 11 LISR para que
pueda ser deducido, no así el excedente del mismo –3.06%–.
Al iniciar el análisis
correspondiente a las pérdidas de energía eléctrica, se retomó el concepto de
las mismas; así se estableció que estas no son más que la diferencia entre
el total de la energía comprada a las empresas generadoras por las empresas
distribuidoras y el total de energía que la empresa distribuidora vendió a los
usuarios finales. Y que, de acuerdo a la norma aplicable a esta particular
modalidad de actividad económica, se clasifican en pérdidas técnicas y pérdidas
no técnicas.
La pérdida técnica o física es aquella que como
consecuencia natural se genera durante el transporte y distribución dentro de
la red, mismas que no pueden ser eliminadas por completo. La pérdida no técnica
–también llamada comercial–, puede
tener su origen en causas sociales, producto de actos humanos, siendo los
ejemplos más recurrentes, pero no exclusivos, el hurto de energía y el fraude.
Ambos tipos de pérdidas son una disminución o
reducción del total de la energía que se adquiere para poder prestar el
servicio esencial que el Estado ha delegado, siendo habituales en el tipo de
actividad que se examina.
Así, en cuanto a las técnicas es claro que las mismas son una consecuencia natural, y respecto de las no técnicas, que generalmente se originan en circunstancias negligentes o en la comisión de delitos, es reconocido que física y económicamente resulta difícil eliminarlas totalmente, de allí que se configuren como una condición subyacente en la actividad de distribución y comercialización de electricidad, lo que obliga analizar su concurrencia en cada particular caso.
Entonces, es claro que la explotación de todo sistema
de distribución eléctrica tiene como característica básica e inherente la
presencia de pérdidas de energía, que la única manera de evitar tales pérdidas
es que no se distribuya y, por ende, no se genere renta.
EN LA RELACIÓN DE CAUSALIDAD, PARA LAS DISTRIBUIDORAS DE ENERGÍA ELÉCTRICA, AMBOS TIPOS DE PÉRDIDA PERFECTAMENTE PUEDEN GUARDAR RELACIÓN CAUSAL DIRECTA CON LA GENERACIÓN DE LA RENTA O CON EL MANTENIMIENTO DE LA FUENTE
“Como se estableció previamente, para poder considerar
un gasto deducible al momento de liquidar los impuestos, se debe cumplir con la
indispensabilidad de las deducciones. Por ello, se tuvo que establecer si el
relacionado costo de venta cumplió con los presupuestos esenciales –relación de
causalidad, necesidad y proporcionalidad– de dicho requisito. Así como
verificar que se encuentren debidamente comprobados y que dicha deducción tenga
amparo en la Ley.
En cuanto a la relación de causalidad, para el
particular caso de las distribuidoras de energía eléctrica, es claro que ambos
tipos de pérdida perfectamente pueden guardar relación causal directa con la
generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente –en el caso no de
las no técnicas, dada la recurrencia, siempre y cuando estén asociadas
directamente con la realización de su objeto–. Sobre la necesidad,
siendo la distribución de energía eléctrica el objeto o fin de la actividad de
la apelante social, como se señaló supra, la única manera en que no se
den pérdidas sería que no se comercialice el bien, aunque con ello es obvio que
se entorpecería la actividad del contribuyente. Por último, en relación a la proporcionalidad, se tiene que este costo
sería normal y propio del negocio en su totalidad, es decir no se ha aumentado
con la finalidad de pagar un impuesto menor, al estar acreditadas y reconocidas
por la SIGET.”
“Ahora bien, en el presente caso, para efectos de
declaración en el ejercicio impositivo fiscalizado se incorporó el valor del
costo de venta –relacionado con la pérdida de energía eléctrica–, documentado y
respaldado con comprobantes de crédito fiscal, notas de crédito y débito,
facturas y comprobantes de ingreso emitidos por proveedores; siendo la
relacionada documentación, idónea para sustentar dicho gasto.
Aunado a ello, constan en el expediente administrativo
de la DGII opiniones e información obtenida de la SIGET –Institución del Estado
que regula, controla y vigila el sector eléctrico con el fin de asegurar la
adecuada prestación del servicio público–, en las que se destaca: el balance de
pérdidas contenido en el cuadro N° 78 del Boletín de Estadísticas Eléctricas,
que contiene las pérdidas totales ocurridas en las redes de EEO, S.A. DE C.V.
ascendiendo las mismas a 69,213.3 MWh, equivalente al 12.4% del total de la
energía que se transportó a través de dichas redes. No obstante, según es manifestado por la parte actora, como empresa
optaron deducirse un porcentaje menor: el 11.53%.
Conforme a lo dicho, existe prueba suficiente que
demuestra que los aludidos costos se encuentran debidamente sustentados y, en
inversa, no hubo actividad de los entes controladores que los objetaran con
fundamento objetivo alguno.
Sin embargo, en relación a la deducibilidad del costo,
la Cámara, en aplicación del art. 29 N° 11 LISR, estableció que únicamente era
reconocible el porcentaje que la SIGET autorizó se incluyera en la tarifa que
pagaba el usuario final, el cual correspondía al 8.4%.
Sobre lo anterior, al analizar lo establecido en la
aludida disposición legal, puede advertirse que se refiere a que es deducible
de la renta obtenida el costo de las mercaderías o productos vendidos;
denotándose, en lo concerniente al costo, que debe estar relacionado directamente con la venta.
Un costo de venta se entiende como aquel en que se
incurre para comercializar un bien o prestar un servicio. Es el valor para
producir o comprar un bien que se vende.
Por supuesto, debe tenerse en cuenta que se analiza la
energía eléctrica como un bien fungible que, dada sus características, no es
posible almacenar. Asimismo, que una particularidad básica e inherente a la
explotación de todo sistema de distribución eléctrica es la presencia de pérdidas de energía. Por tanto, como se
insiste, la única manera de que no existan o no se generen tales pérdidas, es
que no se produzca y/o venda la energía, en cuyo caso tampoco se generará
renta.
Es así que, debe entenderse para este caso en
específico y dada las características del bien o mercancía que se trata, que
los costos en concepto de pérdida forman parte del costo de la mercancía.”
EL FUNDAMENTO DE LA DETERMINACIÓN DE IMPUESTO REALIZADA POR LA DGII Y LA CONFIRMACIÓN DEL TAIIA DEVIENEN EN ILEGALES, DEBIDO A QUE LAS MENCIONADAS PÉRDIDAS CUMPLIERON CON LO REQUERIDO EN LA LISR
“Ello es de tal manera, pues siendo consideradas las
pérdidas técnicas y no técnicas como una condición inherente a la actividad de
distribución y comercialización de electricidad, al no haberse establecido que
estas últimas ocurriesen por actividad dolosa o culposa atribuible a la
apelante, los costos por pérdidas de energía se
incorporarán como parte del costo de lo vendido, toda vez que se incurre en los
mismos al comercializar el bien.
Ahora, cabe señalar que la Cámara yerra al considerar
que únicamente el 8.47% de pérdidas de energía eléctrica que la SIGET autoriza
sea incluido en la tarifa que se traslada al usuario final, para compensar al
distribuidor por la energía perdida en sus redes de distribución por la
actividad de suplir del suministro eléctrico, es el único permitido para la deducción, dado que dicho porcentaje
tiene un fin específico, el cual es fijar el precio de la energía en la tarifa
que se cobra al consumidor final. Debiendo considerarse solamente para esos
fines, tarifarios, y no para fines tributarios.
Por otra parte, en reiteradas decisiones de esta Sala
se ha establecido que, ante la comprobación de
un vicio de ilegalidad, se vuelve innecesario el examen de los restantes
motivos, pues la declaratoria de invalidez no admite graduaciones, ni la
consecuencia sería distinta de comprobarse otro u otros vicios alegados.
Aunque, razones referidas a la naturaleza de las pretensiones planteadas
aconsejan en ocasiones la revisión de adicionales fundamentos de la pretensión
contenciosa, pues sólo de esa manera es posible satisfacer en su plenitud
determinada pretensión; en el presente caso, es posible la estimación de la
pretensión sin que sea necesario un examen adicional de legalidad. De tal forma
que, una vez comprobada la existencia del reclamado vicio en el acto
controvertido, la Sala considera inoficioso continuar el examen del resto de
alegatos de ilegalidad planteados, como para el presente lo han sido: i) la aplicación de la interpretación
auténtica del art. 28 LISR al caso de mérito, y ii) errada aplicación del art. 29-A N° 10 LISR-.
Por tanto, el fundamento de la determinación de
impuesto realizada por la DGII y la confirmación del TAIIA devienen en
ilegales, debido a que las mencionadas pérdidas cumplieron con lo requerido en
los arts. 28 Incs. 1° y 2°, y 29 N° 11 LISR. Consecuencia directa de lo
anterior, la multa por evasión no
intencional del impuesto aplicada por la
DGII y confirmada por el TAIIA, también se considera ilegal.”