ANTICIPO O
PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
MECANISMO DE
PRELACIÓN DE PAGO, SE APOYA OPERATIVAMENTE EN LA ANTICIPACIÓN DE INGRESOS A LA
HACIENDA PÚBLICA REALIZA PAGOS FRACCIONADOS, ABONA ANTICIPADAMENTE EL PAGO DEL
IMPUESTO A CAUSARSE EN EL PERÍODO DE IMPOSICIÓN LEGAL
“Del pago o
anticipo a cuenta y del artículo 151 Código Tributario –CT–
El Anticipo o
Pago a Cuenta del Impuesto sobre la Renta constituye un mecanismo de prelación
de pago, que se apoya de manera operativa en la anticipación de ingresos a la
Hacienda Pública mediante la realización de pagos fraccionados, con el fin de
abonar anticipadamente el pago de dicho impuesto a causarse en el período de
imposición legal. Debe aclararse que este sistema o modalidad de pago está
regulado en relación a personas naturales titulares de empresas mercantiles
obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta, sucesiones, fideicomisos,
transportistas y personas jurídicas, sean de derecho privado o público,
domiciliadas.
El Código
Tributario establece que los pagos anticipados deben ser expresamente dispuestos
o autorizados por la ley tributaria respectiva y enterados en los plazos
estipulados por la misma.”
ANTES A ENTRAR
EN VIGENCIA LA REFORMA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, EL PORCENTAJE A APLICAR PARA
EFECTOS DEL PAGO A CUENTA ERA EL 1.5% SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS OBTENIDOS,
ACTUALMENTE SE REDUCE AL 0.3% DE LOS INGRESOS BRUTOS MENSUALES
“Para el caso
de estudio, la controversia se suscita en establecer, si el porcentaje que el
demandante tuvo que aplicar a sus ingresos brutos para efecto del pago a cuenta
del impuesto sobre la renta en el ejercicio impositivo comprendido de enero a
diciembre de dos mil cinco, y respecto de los períodos mensuales comprendidos
del mes de enero a mayo de dos mil seis, debió ser el 1.5% o el 0.3%, para lo
cual es necesario realizar un análisis de la disposición que regula dicho
aspecto.
El artículo 151
del Código Tributario, antes de la reforma vigente desde el veintiséis de marzo del año
dos mil cinco, efectuada mediante Decreto Legislativo No. 648 de fecha
diecisiete de marzo de dos mil cinco, publicado en el Diario Oficial No. 55
Tomo No. 366 de fecha dieciocho del mismo mes y año, establecía lo siguiente:
«El sistema
de recaudación del Impuesto sobre la Renta por medio del anticipo a cuenta,
consiste en enteros obligatorios hechos por personas naturales titulares de
empresas mercantiles contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, sucesiones,
fideicomisos, transportistas, personas jurídicas de derecho privado y público,
uniones de personas, sociedades de hecho e irregulares, domiciliadas para
efectos tributarios, con excepción de las que se dediquen exclusivamente a
actividades agrícolas y ganaderas, aunque para el ejercicio próximo anterior,
no hayan computado impuesto en su liquidación de impuesto sobre la renta.
Para los
efectos del inciso anterior, se entenderán como actividades agrícolas y
ganaderas, la correspondiente explotación animal y de la tierra, siempre que la
persona jurídica no se dedique también a la agroindustria de esos productos.
Los enteros
se determinarán por períodos mensuales y en una cuantía del 1.50% de
los ingresos brutos obtenidos por rama económica y deberán verificarse a más
tardar dentro de los diez días hábiles que sigan al del cierre del período
mensual correspondiente, mediante formularios que proporcionará la
Administración Tributaria.
Las
cantidades enteradas se acreditarán al determinarse el impuesto al final del
ejercicio de que se trate. Si en esta liquidación resulta una diferencia a
favor del contribuyente, éste podrá solicitar la devolución del excedente o
podrá acreditarlo contra el pago de impuestos de renta pasados o futuros a
opción de aquel.
A este
último efecto, el contribuyente podrá utilizar el remanente para acreditar en
el siguiente ejercicio, el valor del anticipo correspondiente a cada mes hasta
agotar el remanente. Si éste fuera menor que el anticipo mensual respectivo,
habrá que pagar la diferencia, y si fuere mayor habrá un nuevo excedente que
podrá ser utilizado en el mes siguiente y así sucesivamente hasta su
agotamiento. Para los efectos de la devolución o acreditamiento aludidos, no
será necesaria una fiscalización previa.
El
incumplimiento de las obligaciones contenidas en el presente artículo, hará
incurrir al infractor en las sanciones previstas en este Código, según su naturaleza.
Para efectos
de lo dispuesto en esta Sección, se entenderá como persona natural titular de
empresa mercantil quien ejerce el comercio transfiriendo bienes o mercaderías,
tenga o no matrícula de comerciante individual.
Los
profesionales liberales también estarán obligados al sistema de pago o anticipo
a cuenta en los términos y bajo los alcances previstos en éste y los
subsecuentes dos artículos, únicamente respecto de aquellas rentas que no hayan
sido sujetas al sistema de retención en la fuente».
Por medio de la citada reforma, al
artículo en estudió se le incorporó el siguiente texto:
«Las personas
naturales titulares de empresas mercantiles distribuidores de
bebidas, productos comestibles o artículos para la higiene
personal, a quienes su proveedor les asigne precios sugeridos de venta
al público o el margen de utilidad, estarán obligadas a enterar
mensualmente en concepto de pago o anticipo a cuenta el 0.3% sobre
sus ingresos brutos mensuales. Los ingresos de tales personas provenientes de
transacciones de productos diferentes a los enunciados en este inciso estarán
sujetos al porcentaje de pago a cuenta mensual del 1.5% sobre sus ingresos
brutos mensuales. Las personas autorizadas para prestar servicio de transporte
al público de pasajeros, también estarán supeditados al pago del referido
0.3%».
De lo anterior,
se puede establecer que previo a la entrada en vigencia de la reforma del
artículo 151 del CT, el porcentaje a aplicar para efectos del pago a cuenta era
el 1.5% sobre los ingresos brutos obtenidos,
ahora bien, la reforma del citado artículo establece que ese porcentaje se
reduce al 0.3% sobre ingresos brutos mensuales, en
los casos que el anticipo o pago a cuenta sea realizado por personas
naturales titulares de empresas mercantiles distribuidores de
bebidas, productos comestibles o artículos para la higiene
personal, a quienes su proveedor les asigne precios sugeridos de venta
al público o el margen de utilidad.”
NO APLICA LA REFORMA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO,
POR NO HABER ESTADO VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO COMPRENDIDO DE MARZO A
DICIEMBRE DE DOS MIL CINCO
“En tal
sentido, se procedió a revisar el expediente administrativo en donde aparece
que el TAIIA efectuó un análisis de lo alegado por el demandante en el recurso
de apelación interpuesto y analizó, si le era aplicable el porcentaje que
establece la reforma antes relacionada, concluyendo dicho tribunal, que el
demandante cumplía con los requisitos legales para aplicarse el 0.3% sobre sus
ingresos brutos y poder enterar sobre esa a base el pago a cuenta.
El TAIIA,
comprobó que: (1) los ingresos provenían de persona natural titular de empresa,
es decir que el demandante ejerce el comercio transfiriendo bienes o
mercaderías; (2) que el señor SAC distribuye productos comestibles, para el
caso particular azúcar; y (3) que su proveedor le asigna precios sugeridos de
venta al público, o margen de utilidad.
Del expediente
administrativo se extrae lo siguiente:
A folio 1338,
corre agregado el Registro Único de Contribuyente (RUC) del señor SAC, en el que consta que la actividad económica del
demandante es la venta de granos básicos y azúcar.
El contrato de
suscrito de azúcar celebrado entre el demandante y el Ingenio Chanmico, S.A.
(folios 1222 al 1225), en el que se consignó lo siguiente: «NOSOTROS:
INGENIO CHANMICO, SOCIEDAD ANONIMA (sic) (…) y SAC conocido por SACA (…) por
este medio convenimos en celebrar el presente CONTRATO DE SUMINISTRO DE AZUCAR
(sic), el cual esta (sic) sujeto a las condiciones siguientes: I) El primero en
nombre representada, me comprometo a las siguientes condiciones: A) Venderle el
noventa por ciento de la cuota del Mercado (sic) interno, asignada a Ingenio
Chanmico, S.A., por el Consejo Salvadoreño de la Agroindustria Azucarera, la
cual asciende a la cantidad de TRESCIENTOS CINCO MIL CUATROCIENTOS QUINTALES DE
AZÚCAR BLANCA (…) comprometiéndose el comprador a no comercializar el azúcar
blanca a granel a un precio superior a los VEINTIOCHO DOLARES (sic) DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA (sic)».
Consecuentemente,
esta Sala ha podido establecer la concurrencia de los requisitos establecidos
en la ley para aplicar el 0.3 % de los ingresos brutos obtenidos
para efecto de enterar el pago o anticipo a cuenta.
Ahora bien, la
reforma al artículo 151 del CT entró en vigencia el día veintiséis de
marzo del año dos mil cinco, por lo que
para el período impositivo comprendido de marzo a diciembre de dos mil cinco,
el porcentaje a aplicar era el 0.3% sobre ingresos brutos mensuales,
ya que así lo establece el artículo de dicha reforma.”
NO SE ESTABLECE
VICIO ALGUNO CON RESPECTO A LA FIJACIÓN DE LA MULTA, PORQUE LA MISMA SE FIJÓ RESPETANDO EL PORCENTAJE DE LOS INGRESOS BRUTOS APLICABLE
PARA CADA PERÍODO MENSUAL
“También corren
agregados a folios del 332 al 354 y 1073 las declaraciones mensuales de pago a
cuenta e impuesto retenido de renta de los meses de marzo a diciembre de dos
mil cinco y el informe de auditoría de la DGII, de los cuales se ha constatado
que el demandante presentó dichas declaraciones con cero valores
respecto del anticipo a cuenta del impuesto sobre la renta.
Por lo tanto,
se configuró el incumplimiento regulado en el artículo 247 letra a) CT, que
establece: «constituye incumplimiento de la obligación de enterar a
Cuenta: no enterar el anticipo a cuenta existiendo la obligación de hacerlo.
Sanción: Multa equivalente al setenta y cinco por ciento de la suma
dejada de enterar».
De la lectura
del acto emitido por el TAIIA, se advierte que dicho ente realizó una
modificación respecto de las multas por no enterar el pago a cuenta del
impuesto de los períodos comprendidos de marzo a diciembre del año dos mil
cinco, determinando la cantidad dejada de enterar, al multiplicar el monto de
los ingresos brutos del demandante por el 0.3% como lo establece el artículo 151
del CT, y para calcular el monto de la sanción multiplicando el resultado de
esa operación por el 75% de conformidad con el artículo 247 letra a) del CT.
Esta Sala
advierte el error en la parte resolutiva del acto del TAIIA, como lo han
sostenido ambas partes en el presente proceso, ya que el monto de la suma de
las multas de los períodos en referencia ascienden a veintinueve mil ciento
ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y un
centavos de dólar ($29,182.61) y en el referido acto se consignó que dicha suma
ascendía a la cantidad de cuarenta y nueve mil ochocientos sesenta y tres
dólares de los Estados Unidos de América con seis centavos de dólar
($49,863.06).
Sin embargo, el
TAIIA en su informe justificativo aclaró que: «(…) por error se consignó que
la multa ajustada por no enterar el pago o anticipo a cuenta del impuesto sobre
la renta respecto de los períodos mensuales comprendidos de marzo a diciembre
del año dos mil cinco, ascendía a la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS
SESENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR (…) ($49,863.06), cuando lo correcto era incorporar la cantidad de
VEINTINUEVE MIL CIENTO OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (…) ($29,182.62), que es la sumatoria total
de los períodos comprendidos de marzo a diciembre del año dos mil cinco, por el
ajuste del tres por ciento efectuados a los ingresos brutos del contribuyente,
lo que devino en la modificatoria de la sentencia impugnada, cantidad que al
sumarla con el monto de VEINTE MIL SEISCIENTOS OCHENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (…) ($20,680.44), que
el contribuyente se encontraba obligado a enterarlos respecto de los meses de
enero y febrero del año dos mil cinco, por no enmarcarse dentro de los
supuestos establecidos en el inciso cuarto del artículo 151 del Código
tributario, da un total de CUARENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (…)
($49,863.06), antes citada (…)» (folio 87 frente).
Tomando en
consideración lo manifestado por el TAIIA, y habiéndose determinado que el
demandante incumplió la obligación de enterar el pago a cuenta del impuesto
sobre la renta en el período impositivo de enero a diciembre de dos mil cinco,
esta Sala estima que procedía imponer al demandante la multa establecida en el
artículo 247 letra a) el cual establece lo siguiente: «Constituye
incumplimiento de la obligación de enterar a Cuenta: a) No enterar el anticipo
a cuenta existiendo obligación legal de hacerlo. Sanción: Multa equivalente al
setenta y cinco por ciento de la suma dejada de enterar».
De ahí que, el
TAIIA para determinar el monto de la multa, calculó el 1.5% sobre
los ingresos de los meses de enero y febrero de dos mil cinco —períodos
mensuales en los que no se había reformado el artículo 151 CT—, y el 0.3% sobre
los ingresos brutos de los meses de marzo a diciembre del año dos mil cinco
—período en el que había entrado en vigencia la reforma del artículo 151 CT—.
En aplicación
al principio de verdad material, la Administración Tributaria verificó la
documentación recabada, estableciendo que el actor cumplía con los requisitos
para estar sujeto a enterar el 0.3% de los ingresos brutos a partir del mes de
marzo de dos mil cinco por la entrada en vigencia de la citada reforma, como lo
establece el artículo 3 del Código Tributario que señala: «Las
actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes
principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los
hechos investigados y conocidos».
En
consecuencia, esta Sala estima en primer lugar, que la Dirección General de
Impuestos Internos no estableció la multa por no enterar el pago o anticipo a
cuenta del impuesto sobre la renta respecto de los períodos mensuales de marzo
a diciembre de dos mil cinco, con el porcentaje legal aplicable al demandante,
ya que calculó el 1.5% sobre los ingresos brutos de los meses
en referencia para determinar la multa, en contradicción al artículo 151 del CT
que establecía que el porcentaje aplicable era el 0.3%; en segundo
lugar, se ha podido establecer que el TAIIA, advirtió que la multa impuesta por
la DGII no fue calculada con el porcentaje correcto respecto de los meses de
marzo a diciembre de dos mil cinco, revocando dicha multa; sin embargo, por
error consignó una cantidad mayor a la que correspondía en la sumatoria de los
meses de marzo a diciembre de dos mil cinco, por lo que dada la irregularidad
advertida, cabe declarar la ilegalidad del exceso de la multa determinada en
los períodos comprendidos de marzo a diciembre del año dos mil cinco; que se determina
restando de los cuarenta y nueve mil ochocientos sesenta y tres dólares de los Estados
Unidos de América con seis centavos de dólar ($49,863.06), la cantidad
correcta de veintinueve mil ciento ochenta y dos dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y un centavos de dólar ($29,182.61), que
da como resultado el exceso ilegal impuesto de veinte mil seiscientos ochenta dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y cuatro centavos de dólar ($20,680.44). Por lo
que el TAIIA deberá emitir nuevamente el acto, corrigiendo la cantidad ajustada
en exceso en cuanto a la multa por no enterar el pago o anticipo a
cuenta del impuesto sobre la renta, respecto de los períodos mensuales de marzo
a diciembre de dos mil cinco.
Como derivado
de lo dicho, no se establece vicio alguno con respecto a la fijación de la
multa por veintinueve
mil ciento ochenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y
un centavos de dólar ($29,182.61), pues la misma se fijó respetando el porcentaje de los ingresos brutos aplicable
para cada período mensual; tampoco existe vicio en la multa confirmada por la
presentación de la declaración de forma incorrecta por la cantidad de treinta y
nueve dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar
($39.61).
Por todas las razones expuestas, salvo el exceso ilegal ajustado por error, se concluye que no ha existido una violación al principio de legalidad, verdad material y seguridad jurídica pues como ya se ha establecido, el TAIIA impuso la multa por no enterar el pago o anticipo a cuenta del impuesto sobre la renta respecto de los períodos de enero y febrero de dos mil cinco, de acuerdo a la normativa vigente aplicable para cada período mensual, determinando que el actor cumplía con los requisitos legales para que a partir del mes de marzo del año dos mil cinco enterara el 0.3% sobre sus ingresos brutos en concepto de anticipo a cuenta del impuesto sobre la renta, calculando la multa por no enterar el pago o anticipo a cuenta respecto de los períodos comprendidos de enero a diciembre de dos mil cinco, de acuerdo al porcentaje correspondiente, para los meses de enero y febrero el 1.5% y para los meses de marzo a diciembre 0.3% todos de dos mil cinco, de conformidad a los artículos 151, 247 letra a) del CT; asimismo, la multa por presentar la declaración del impuesto sobre la renta de forma incorrecta respecto del ejercicio impositivo del año dos mil cinco.”