IMPUESTO SOBRE
LA RENTA
REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LAS NOTAS DE CRÉDITO Y DÉBITO
“En atención a lo alegado por las partes, se considera pertinente
mencionar que éstas, así como la representación fiscal, reconocen la existencia
de requisitos formales que debe cumplir una nota de crédito al momento de ser
emitida, entre los cuales se encuentra el regulado en el inciso final del
artículo 110 del CT, consistente en que en éstas debe hacerse referencia al
número de comprobante de crédito fiscal que se modifica.
Partiendo de lo anterior, la inconformidad de la apelante, con la
interpretación que la cámara a quo
realizó del artículo 110 del CT, se circunscribe en dos supuestos: el
primero, en que el hecho de no relacionar en una nota de crédito el
número del comprobante de crédito fiscal que se modifica, no implica que el
ajuste realizado sea inválido, y que con base en el principio de verdad
material debió analizarse si la riqueza no declarada realmente existió; el
segundo, que el objeto de las
notas de crédito es realizar ajustes al débito fiscal, por lo cual, no deben
tener incidencia a efectos de la determinación del impuesto sobre la renta.
El artículo 110 del CT prevé el reemplazo de comprobantes de
crédito fiscal y, la emisión de notas de débito y crédito, disposición la cual establece
que: «Cuando con posterioridad a la
emisión de los Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o diferencias en
los precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras
modificaciones en la operación, o cuando se produjeren devoluciones de dinero,
de bienes, envases, depósitos, o se anulen o rescindan operaciones efectuadas o
se hubiere calculado erradamente el débito fiscal, quienes transfieran bienes y
los prestadores de servicios deberán expedir nuevos Comprobantes de Crédito
Fiscal o Notas de Débito o de Crédito, según corresponda, que modifiquen los
documentos emitidos anteriormente. […]
Se emitirán Notas de Débito por las cantidades que aumentan tanto los valores
como el impuesto antes documentado. En cambio, se emitirán Notas de Crédito
cuando se produzcan disminuciones en éstos. […] Las Notas de Débito y de Crédito
deberán hacer referencia al número de Comprobante de Crédito Fiscal que es
sujeto a modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el
artículo 114 de este Código, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal» [el resaltado es nuestro].
Con relación a la disposición legal citada, las notas de crédito y
débito deben de cumplir -además- con los requisitos establecidos en el artículo
114 CT que, entre otros, son los siguientes: (1) emitirse en
triplicado; entregándose el original y segunda copia al adquirente del bien o
prestatario del servicio, conservándose la primera copia para su revisión
posterior por la Administración Tributaria. Cuando el valor de la operación sea
superior a cien mil colones en el documento original deberá hacerse constar los
nombres, firmas y número de cédula de identidad personal de la persona que
entrega y de la que recibe el documento; (2) indicar el nombre, denominación
o razón social del contribuyente emisor, giro o actividad, dirección del
establecimiento u oficina y de las sucursales, si las hubiere, Número de
Identificación Tributaria y Número de Registro de Contribuyente; (3)
los mismos datos anteriores relativos al adquirente de bienes o prestatarios de
los servicios; (4) descripción de los bienes y servicios, especificando las
características que permitan individualizar e identificar plenamente tanto el
bien como el servicio comprendido en la operación, el precio unitario, cantidad
y monto total de la operación, todo en concordancia con su control de
inventarios. Si con anterioridad se hubiere emitido la correspondiente nota de
remisión, puede omitirse el detalle de los bienes y servicios y el precio
unitario de los mismos; (5) cantidad por concepto; (6)
número y fecha de la nota; (7) condiciones de las operaciones:
al contado, al crédito, puesto en bodega y otras; y, (8) pie de imprenta, etc.”
LA EMISIÓN DE LAS NOTAS DE CRÉDITO DEBE SER POSTERIOR A LA EMISIÓN
DEL COMPROBANTE DE CRÉDITO FISCAL
“De la lectura de los artículos anteriores, se extrae que, para
efectos de la emisión de notas de crédito, se debe de cumplir con ciertos
requisitos legales, entre los cuales cabe resaltar, que la emisión de las notas
de crédito debe ser posterior a la emisión del comprobante de crédito fiscal,
pues en la misma se debe de hacer referencia a la operación que dio origen a la
emisión del crédito fiscal [entiéndase número del comprobante de crédito
fiscal], así como que el concepto de la nota de crédito tenga una relación con
la operación inicial amparada en el comprobante de crédito fiscal que se
modifica, y que la disminución del valor de operación documentada encaje en los
supuestos de modificación legalmente establecidos.”
IMPUESTO SOBRE LA RENTA ES UNO DE LOS TRIBUTOS INTERNOS
REGULADOS POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO, BAJO COMPETENCIA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS
“Por otra parte, es pertinente mencionar que, en la Sección
Quinta, del Capítulo I, Título III del CT, se regula lo referente a la emisión
de documentos [artículos del 107 al 119]. Entre los documentos
previstos en la mencionada sección se encuentran las notas de crédito.
El inciso séptimo del artículo 107 del CT, establece que «… [l]os documentos establecidos en esta Sección
también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás
tributos internos que regula este Código».
El artículo 1 del mismo código, bajo el epígrafe finalidad,
señala: «… [e]l presente Código contiene
los principios y normas jurídicas, aplicables a todos los tributos internos
bajo la competencia de la Administración Tributaria».
Cuando el CT hace referencia a la Administración Tributaria, según el artículo 21 del mismo cuerpo
normativo, debe entenderse que es el Ministerio
de Hacienda a través de las direcciones respectivas. El artículo 1 de la
Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, estipula que dicha
dependencia [DGII] como órgano adscrito al Ministerio de Hacienda, es
competente respecto a todas las actividades relacionadas con -entre otros- el
impuesto sobre la renta.
Es así que, con base en las disposiciones legales antes citadas,
se entiende que el impuesto sobre la renta es uno de los tributos internos
regulados por el CT, bajo competencia de la DGII, por lo que los documentos
establecidos en la Sección Quinta, del Capítulo I, Título III del CT, sirven
para sustentar las operaciones relacionadas con el mencionado impuesto.”
NOTAS DE CRÉDITO, DOCUMENTOS RELATIVOS AL CONTROL
DEL IVA, SUSTENTAN LAS MODIFICACIONES QUE SE
REALIZAN A AQUELLAS OPERACIONES QUE SE CONSTITUYEN COMO FUENTE GENERADORA DE
RENTA
“Con relación al alegato de
la demandante, consistente en que los requisitos formales establecidos para la
emisión de notas de crédito no deben tener incidencia para efectos del impuesto
sobre la renta; esta Sala considera que, si bien las notas de crédito son
documentos relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, estos documentos -además- sustentan las modificaciones que se
realizan a aquellas operaciones que se constituyen como fuente generadora de
renta, las cuales se amparan en comprobantes de crédito fiscal.
Lo anterior se sustenta con lo previsto en el inciso primero,
literal b, del artículo 2 de la LISR, el cual establece que: «Se entiende por renta obtenida, todos los
productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea
en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente, tales
como: […] De la actividad empresarial, ya sea comercial, agrícola, industrial, de
servicio y de cualquier otra naturaleza» [el resaltado es nuestro].
La función de la nota de crédito es respaldar la modificación de las operaciones amparadas en un comprobante de crédito fiscal, por disminución del valor e impuesto [IVA] documentado.
Es así que, al emitirse una nota de crédito de conformidad al artículo
110 del CT, directamente se modifica una operación previa, amparada en un
comprobante de crédito fiscal, disminuyendo su valor, lo cual implica una reducción a la renta obtenida, generada por
la misma [entiéndase operación inicial u operación modificada].”
LA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO, COMO DOCUMENTOS DE SOPORTE, ES UNA OBLIGACIÓN FORMAL PREVISTA EN EL CT, ENCAMINADA A
ASEGURAR EL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PREVISTA EN LA LEY DEL IVA,
ASÍ COMO LA ESTIPULADA EN LA LISR
“En consecuencia, es innegable la incidencia que reporta la
emisión de notas de crédito en la renta obtenida, ya que de conformidad al
artículo 12 de la LISR, ésta se determina sumando los productos o utilidades
totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo, valores los cuales
pueden estar amparados en documentos relativos al control del IVA, tal como
comprobantes de crédito fiscal.
Por lo que la emisión de notas de crédito, como documentos de soporte, se perfila como una de las obligaciones formales previstas en el CT, encaminada a asegurar tanto el cumplimiento de la obligación tributaria prevista en la LIVA, así como la estipulada en la LISR, y es válida exigencia de los requisitos aplicables a dichos instrumentos [notas de crédito] a efectos de la liquidación del impuesto sobre la renta.
Sin el ánimo de ser sobre abundantes, es pertinente subrayar que, por la función de la nota de crédito, es necesario que se especifique de forma clara cuál es la operación objeto de modificación, tal es así que el legislador estableció de forma imperativa que se hiciera referencia en la misma al número del comprobante de crédito fiscal que es sujeto a modificación [artículo 110 CT], como garantía al interés fiscal.”
LAS EXIGENCIAS LEGALES DE LOS DATOS QUE DEBE CONTENER UNA
NOTA DE CRÉDITO, NO SON UN SIMPLE FORMALISMO, LAS INOBSERVANCIAS
DE LAS MISMAS PUEDEN HACER INCURRIR AL CONTRIBUYENTE EN UN INCUMPLIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANTIVA
“También como garantía al interés fiscal, la Administración
tributaria está facultada para investigar y fiscalizar a los contribuyentes,
con base en el artículo 173 y siguientes del CT; y, liquidar de oficio el
tributo e imponer sanciones, de conformidad al artículo 183 y siguientes del
mismo cuerpo normativo.
El artículo 183 del CT señala que: «La Administración Tributaria deberá
proceder a la liquidación de oficio del tributo mediante resolución
razonada en los siguientes casos: […] b)
Cuando la declaración presentada o la
documentación complementaria ofreciere dudas sobre su veracidad o exactitud, presentare errores aritméticos o ella no cumpliere con todos los
requisitos y datos exigidos…» [el resaltado es nuestro].
Lo anterior se traduce en que, cuando la declaración jurada por
medio de la cual el contribuyente pretende autoliquidar el impuesto sobre la
renta y/o la documentación de soporte proporcionada a la Administración
tributaria en la etapa de fiscalización genera dudas sobre el apego a la
realidad, ésta puede proceder a liquidar de manera oficiosa el tributo.
Entre la documentación complementaria o de soporte a la que hace
referencia en artículo 183 del CT, y que puede genera dudas sobre lo declarado,
se encuentran las notas de crédito, pues tal como se ha señalado en apartados
anteriores, el contenido de éstas influye directamente en la determinación de
la renta obtenida, y posterior fijación de la renta neta o imponible y
consecuente liquidación del tributo.
Claro está que la normativa tributaria no establece que, cuando una
nota de crédito no cumpla con todos los requisitos y datos exigidos, ésta será invalida o inválido el ajuste realizado [término utilizado por la apelante];
sin embargo, la ausencia de estos requisitos o datos, tal como no hacer
referencia al número de comprobante de crédito fiscal sujeto a modificación,
las vuelve cuestionables por no demostrar por si mismas la relación de
causalidad entre la documentación de soporte [entiéndase entre comprobantes de
crédito fiscal y notas de crédito]
No relacionar el número del comprobante de crédito fiscal sujeto a
modificación implica un ajuste en abstracto a la renta obtenida, lo cual
conforme al mismo artículo 110 del CT resulta improcedente, pues -tal como se
ha dicho supra- la naturaleza y
función de las notas de crédito únicamente es la de modificar documentos emitidos con anterioridad [comprobantes de
crédito fiscal], y cuando se cumple con la exigencia legal de relacionar el
número del documento que se modifica, permite hacer los cruces de información
necesarios para verificar el cumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva.
Por otra parte, para ratificar un ajuste a la renta obtenida, no
basta con comprobar la existencia de una disminución de ingresos obtenidos, pues
tal circunstancia per se no implica
suponer que el mismo se realizó conforme a la ley, sino que será necesario -para
su procedencia- contar con la documentación de soporte que dé certeza de que
dicha disminución se realizó bajo las condiciones y por los supuestos previstos
en la normativa aplicable.
Por todo lo expuesto anteriormente, las exigencias legales
respecto a los datos que debe contener una nota de crédito, no deben verse como
un simple formalismo, puesto que las inobservancias de las mismas pueden hacer
incurrir al contribuyente en un incumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva, cuando el pago del tributo -a causa de esta- no se realice en la
cuantía que conforme a su capacidad contributiva corresponda.”
ES OBLIGACIÓN
DEL CONTRIBUYENTE RELACIONAR EN LAS NOTAS DE CRÉDITO EL NÚMERO DEL COMPROBANTE
DE CRÉDITO FISCAL QUE SE PRETENDE MODIFICAR DEBIDO A LA INCIDENCIA QUE TIENE
DICHO DOCUMENTO PARA LA DETERMINACIÓN CORRECTA DE LA RENTA OBTENIDA
“Aunado a lo anterior, ante la falta de datos como el exigido en el artículo 110 del CT, la Administración tributaria en la etapa de fiscalización podría no solventar las dudas generadas por el mismo incumplimiento del contribuyente, y -consecuentemente- proceder a la liquidación de oficio del tributo, etapa en la cual corresponderá al sujeto pasivo probar que los ajustes invocados fueron realizados conforme a derecho, de conformidad a lo estipulado en el artículo 203 inciso uno del CT, relativo a la carga de la prueba.
La Cámara de lo Contencioso Administrativo, que conoció en
primera instancia el presente caso, en la sentencia ahora apelada consideró que
«… la obligación que se analiza se
considera formal por los siguientes aspectos: (i) tiene su origen expresamente en la ley; (ii) tiene vinculación con una modificación sustantiva; (iii) dichas transacciones están
sujetas al ejercicio de las potestades de fiscalización de la Administración
tributaria; a criterio de esta Cámara el contribuyente debe relacionar el
número de CCF [léase: comprobante de crédito fiscal] que se va a modificar, por ser esta una obligación tributaria formal
que debe cumplirse; ello obedece, además, a la seguridad jurídica y el orden
que debe imperar en materia tributaria. Consecuentemente, esta Cámara desestima
el presente motivo de ilegalidad, con relación a las notas de crédito objetadas
por la DGII, debido a que las mismas no tienen relacionado el número de CCF que
modifican» [folio 20 vuelto].
De
lo anterior se advierte que el tribunal a
quo, en aplicación del artículo 110 del CT desestimó el motivo de ilegalidad alegado por la ahora apelante, el cual
consistió -en suma- en que la ausencia de un requisito formal en las notas de
crédito emitidas no es un motivo suficiente para desconocer la realidad
económica de sus operaciones y determinar ingresos gravados no declarados, y
que la falta del mismo -requisito- tenga consecuencias en materia de impuesto
sobre la renta.
Es necesario aclarar que la Cámara de lo Contencioso
Administrativo no ha establecido en la sentencia apelada que, la falta del
requisito de relacionar en una nota de crédito el número del comprobante de
crédito fiscal sujeto a modificación, tenga como consecuencia la invalidez de las notas de crédito o invalidez de los ajustes efectuados;
sino más bien, resaltó la vinculación que existe entre la obligación formal con
la sustantiva.
Con base en lo expuesto en los apartados que anteceden, esta Sala comparte
lo sostenido por la Cámara de lo Contencioso Administrativo, en el sentido de
considerar que es obligación del contribuyente relacionar en las notas de
crédito el número del comprobante de crédito fiscal que se pretende modificar
debido a la incidencia que tiene dicho documento para la determinación correcta
de la renta obtenida y, posterior determinación de la renta neta y liquidación
del impuesto.
En conclusión, no existe la errónea aplicación e interpretación
del artículo 110 del CT bajo las condiciones y por los supuestos previstos en
la normativa aplicable., y es procedente confirmar el fallo de la Cámara de lo
Contencioso Administrativo sobre este punto.”
UNA REDUCCIÓN A LA RENTA OBTENIDA, REALIZADA MEDIANTE NOTAS DE
CRÉDITO, PUEDE SER COMPROBADA A PARTIR DE LA CONEXIÓN O VÍNCULO QUE DEBE
EXISTIR ENTRE ÉSTAS Y LOS COMPROBANTES DE CRÉDITO FISCAL OBJETO DE MODIFICACIÓN
“La apelante alega la
inobservancia, por parte del tribual a
quo, de los artículos 1 y 2 de la LISR. Dichas disposiciones legales
establecen qué debe entenderse por hecho generador del impuesto sobre la renta
y por renta obtenida. Asimismo, se advierte que los alegatos de la impetrante
se encuentran íntimamente relacionados con los argüidos respecto a la errónea
aplicación e interpretación del artículo 110 del CT, punto el cual se analizó
en el numeral que antecede.
De la lectura de la sentencia recurrida, esta Sala observa que la
Cámara de lo Contencioso Administrativo no ha establecido o determinado hechos
generadores; sino que, confirmó la objeción de la DGII a los ajustes realizados
por la apelante a los ingresos gravados mediante la emisión de notas de
crédito, debido a que éstas no cumplían con las exigencias legales.
Tal como se estableció supra,
la Administración tributaria en ejercicio de sus facultades, puede
ratificar -o no- cualquier ajuste que se haga por los contribuyentes a la renta
obtenida. Ello en atención a que la disminución a la renta obtenida no opera de
manera automática, pues está sujeta al cumplimiento de determinadas condiciones
y/o requisitos formales, y no es suficiente comprobar la existencia de su
reducción, pues tal circunstancia per se
no implica suponer que ésta se realizó conforme a la ley, sino que será
necesario -avalar su procedencia- contar con la documentación de soporte que dé
certeza de que dicha disminución se realizó bajo las condiciones y por los
supuestos previstos en la normativa aplicable.
En suma, a criterio de esta Sala, una reducción a la renta
obtenida, realizada mediante notas de crédito, puede ser comprobada a partir de
la conexión o vínculo que debe existir entre éstas y los comprobantes de
crédito fiscal objeto de modificación, y no en el valor autónomo que la
apelante le pretende atribuir a las notas de crédito.”
CONSIDERAR IMPROCEDENTE UN AJUSTE REALIZADO A LA RENTA
OBTENIDA, POR SU DISMINUCIÓN, TIENE COMO CONSECUENCIA PARA EL
CONTRIBUYENTE, LA DE ENTENDER LOS INGRESOS EN SU TOTALIDAD
“Para efectos meramente aclaratorios, se estima que el hecho de
considerar improcedente un ajuste realizado a la renta obtenida, por
disminución de ésta, tiene como consecuencia para el contribuyente, la de entender
los ingresos en su totalidad; es decir, sin la disminución pretendida.
De conformidad al artículo 184 del CT, a liquidación oficiosa del tributo, a opción de la Administración tributaria, puede realizarse sobre las siguientes bases: (a) cierta, (b) estimativa, indicial o presunta, y (c) mixta.
Para el caso, en la liquidación sobre base cierta, se toman en
cuenta: «…los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía
del mismo, sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros
contables, documentación de soporte y
comprobantes que obren en poder del contribuyente» [el resaltado es
nuestro].”
CUANDO LAS NOTAS DE CRÉDITO SON INSUFICIENTES PARA DEMOSTRAR QUE
LA DISMINUCIÓN DE LOS INGRESOS GRAVADO SE REALIZÓ BAJO LAS CONDICIONES Y POR
LOS SUPUESTOS PREVISTOS EN LA NORMATIVA, TAL AJUSTE DEVIENE EN IMPROCEDENTE
“Es así que, cuando las notas de crédito son insuficientes para
demostrar que la disminución de los ingresos gravado se realizó bajo las
condiciones y por los supuestos previstos en la normativa, tal ajuste deviene
en improcedente; y, en dicho caso, se deben reflejar como ingresos obtenidos
aquellos que -originalmente- constan en los comprobantes de crédito fiscal.
En ese sentido, no existe la inobservancia de los artículos 1 y 2
de la LISR bajo las condiciones y por los supuestos previstos en la normativa
aplicable; en consecuencia, se confirma el fallo de la Cámara de lo Contencioso
Administrativo sobre este punto.”