EVASIÓN DE IMPUESTOS
CONSIDERACIONES SOBRE LA DEFRAUDACIÓN AL FISCO EN MODALIDAD DE EVASIÓN
DE IMPUESTOS
"2. Respecto del delito de evasión fiscal se debe de tener en cuenta que la declaración a la hacienda pública es una obligación tributaria de todo contribuyente, derivada de la realización del hecho generador de un tributo, y consiste en hacer del conocimiento del Fisco ese hecho generador, para que éste pueda cuantificar el monto de la prestación tributaria a pagar. Según el Art. 91 del Código Tributario (en adelante CT) los contribuyentes o responsables están obligados a presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado para tal efecto, aun cuando ella no dé lugar al pago del impuesto, salvo en los casos expresamente señalados por las leyes tributarias. Es evidente la importancia de la declaración tributaria, pues de ella depende el monto a pagar al Fisco.
La evasión comúnmente se constituye a través de una acción o conjunto
de acciones que logran evitar que el Fisco tenga pleno conocimiento de los
hechos gravados con impuestos, esto tiene como consecuencia que al momento de
declarar, el cálculo del impuesto a pagar no esté apegado a la realidad y, por
ende, se fije un monto menor al que en realidad corresponde, esta situación es
conocida en materia tributaria como “subdeclaración”, la cual generalmente
implica la incorporación de información falsa en la declaración tributaria, que
comúnmente es una consecuencia o la fase final de toda una operación engañosa
tramada por el infractor tributario.
En el delito de evasión de impuestos, el dolo es susceptible de ser
cometido tanto por acción como por omisión, y en este sentido el Art. 249-A
CPn. es específico cuando describe que se incurre en evasión omitiendo la
declaración de hechos generadores o declarando información falsa o inexistente,
con el propósito de evadir. En ese sentido, la conducta delictiva se puede
realizar de conformidad a lo establecido en el Art. 19 del Código Penal, en
donde establece que las conductas punibles pueden ser realizadas por acción o
por omisión.
3. En los delitos
fiscales prima el principio de prejudicialidad, según el cual al existir una
infracción administrativa que también puede constituir un delito, corresponde
en principio su conocimiento por el aparato jurisdiccional, priorizándose de
tal forma la protección penal estatal del bien jurídico posiblemente lesionado
por la conducta delictiva de evasión de impuestos. De acuerdo a lo establecido
en el art. 251-a primer inciso CPn., las excepciones a este principio son: a)
numerales 3) cuando la declaración es inexacta, 4) y 7) todos del art. 249-A;
b) literales d) y f) del inciso segundo, ambos del art. 250-A; y, c) inciso
tercero del art. 284, cuando se refiere a hacer constar cuantías y datos
diferentes a los reales. Es decir, para estos casos se requiere el agotamiento
previo de la vía administrativa como requisito de procesabilidad.
4. Tenemos entonces, que en los supuestos previstos en el Art.
249-A CPn. no se requiere el agotamiento previo de la vía administrativa en los
siguientes casos:
1) No llevando libros o registros contables, especiales,
auxiliares o legales que exigen las leyes tributarias;
2) Llevando doble o múltiple contabilidad o doble o múltiple
facturación;
3) Declarando información falsa;
5) Destruyendo u ocultando documentos necesarios para la
determinación de obligaciones tributarias;
6) No presentando tres o más declaraciones tributarias,
habiendo realizado operaciones gravadas;
8) Respaldando sus costos, gastos o compras en contratos
falsos o inexistentes.”
APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE PREJUDICIALIDAD
“Nótese que en el caso del tercer literal solamente se toma en cuenta
el supuesto de falsedad y no de declaración inexacta, lo cual se adecua al
probable delictivo objeto del proceso penal atribuido al imputado (…). Dicho lo
anterior queda claro que en el presente caso el agotamiento de la vía
administrativa no constituye un requisito de procesabilidad penal objetiva,
consecuentemente es el principio de prejudicialidad el legalmente procedente.
Habiendo establecido lo anterior, se tiene que el mismo Art. 251 CPn.,
pero esta vez en su segundo inciso, establece el modo de proceder en los casos
que no requieren al agotamiento previo de la vía administrativa, el cual
expresa: “…En los demás casos, cuando la
administración tributaria, en el ejercicio de la facultad de fiscalización,
tenga conocimiento del cometimiento de delitos de defraudación al fisco, en atención al principio de
prejudicialidad, se abstendrá de continuar con el procedimiento
administrativo, elaborará el informe respectivo y comunicará dicha situación a
la Fiscalía General de la República. Dicho informe deberá comprender todos los
hechos detectados durante el o los períodos comprendidos en el auto de
designación de auditores para la verificación de la fiscalización…”.
5. Bajo la concepción del principio de prejudicialidad, se
entiende cuando la Administración Tributaria tiene conocimiento de uno de los
supuestos que no requiere el agotamiento de la vía administrativa, debe
abstenerse de seguir el procedimiento administrativo sancionatorio y dar aviso
a la Fiscalía General de la República, de acuerdo al modo de proceder señalado
en el art. 251-A literal a) CPn., junto a un informe de auditoría debidamente
razonado, el cual debe comprender todos los hechos detectados durante el o los
períodos comprendidos en el auto de designación de auditores para la verificación
de la fiscalización realizada, y además deberá ser avalado por el Director
General y el Subdirector General de Impuestos Internos. Al informe debe
acompañar también la documentación e información relacionada al hecho o hechos
constitutivos del delito, indicando el monto de impuestos evadidos, así como la
indicación de los documentos falsos utilizados para la comisión del delito, si
fuera el caso. En ese proceder, la Fiscalía General de la República debe llevar
a cabo las investigaciones pertinentes, en caso de ser necesarias, o la
formulación del respectivo requerimiento fiscal, si bastare la documentación
remitida, para su presentación ante los juzgados competentes.
De igual forma el Art. 23 incisos segundo y tercero del Código
Tributario establece: “…En los casos que no sea
necesario el agotamiento de la vía administrativa que sean remitidos a la
Fiscalía General de la República para la investigación de delitos de evasión de
impuestos, apropiación indebida de retenciones o percepciones tributarias y
obtención indebida de reintegros, devoluciones, compensaciones o
acreditamientos, el monto de los impuestos evadidos, retenciones, percepciones
apropiadas indebidamente y de reintegros, compensaciones o acreditamientos
indebidos se harán constar en el correspondiente informe de auditoría, y el
juez establecerá la existencia o no del delito y se pronunciará sobre el monto
de los sumas evadidas o apropiadas indebidamente, imponiendo la pena que
corresponda cuando hubiere lugar a ello. En los delitos de falsedad se hará
constar en el informe de auditoría los documentos que la contienen. Para ese
efecto, la administración tributaria cuando en el ejercicio de la facultad de
fiscalización, tenga conocimiento del cometimiento de delitos de defraudación
al fisco, en atención al principio de prejudicialidad, se abstendrá de
continuar con el procedimiento administrativo, elaborará el informe respectivo
y comunicará dicha situación a la Fiscalía General de la República, para que
ésta inicie la investigación del delito y ejerza la acción judicial respectiva”.”
TRIBUNAL DE ALZADA REVOCA SOBRESEIMIENTO DEFINITIVO, ORDENANDO
LA CONTINUACIÓN ORDINARIA DEL PROCESO PENAL
"6.
Para el
presente caso, la fiscalización e investigación tributaria la ejecutó la
Administración Tributaria en el periodo legal otorgado por la suspensión del
plazo de caducidad al que se refiere el Art. 175 CT., el cual se amplió por
tres años más del ordinario e establecido en el mismo por medio de decreto
legislativo N° 763 de fecha treinta y uno de julio de dos mil catorce (D.O. N°
142, tomo 404 de 31-07-2014), en ese sentido, la administración Tributaria actuó
dentro del marco legal vigente mientras realizó la investigación y
fiscalización tributaria del señor (...), marco legal que después fue declarado
insconstitucional por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia por medio de sentencia de las doce horas con tres minutos del día
veintiocho de mayo de dos mil dieciocho, la cual difirió los efectos de la
decisión hasta el día treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho, dando
validez a la aplicación de dichos decretos hasta dicha fecha.
7.
Como consecuencia
de la declaratoria de insconstitucionalidad de decreto legislativo 743-2014, la
Asamblea Legislativa emitió el Decreto Legislativo 127 de fecha veintiséis de
septiembre de dos mil dieciocho (D.O. 182, tomo 421 de 01-10-2018), al se le
denominó “Régimen Transitorio para Regular lo Concerniente a los Procesos de
Fiscalización en Cualquier Etapa”, el cual solamente contiene dos normas: “Art.
1.- Déjase sin efecto, todos los procesos tributarios correspondientes a los
periodos tributarios y ejercicios impositivos referentes a los años de dos mil
catorce y de dos mil quince, de los impuestos que las Direcciones Generales de
Impuestos Internos y Aduanas Administrativas, cuyas fiscalizaciones, proceso de
audiencias y apertura a pruebas o de determinación de impuestos, disminución de
saldos a favor, ajustes de remanentes de crédito fiscal o imposición de multas
no se hayan concluido y que se encuentren en trámite a la fecha de entrada en
vigencia del presente Decreto, en consecuencia dicha Dirección General deberá
emitir las resoluciones administrativas correspondientes, en las que se ordena
dejar sin efecto estos procesos y a su vez se abstienen de realizar actos
ulteriores, después de la vigencia del presente Decreto. Se exceptúan de la
presente Disposición los casos que se encontraren bajo investigación penal o
existan requerimientos por parte de la Fiscalía General de la República o del
Órgano Judicial. Art. 2.- El presente Decreto entrará en vigencia el día de su
publicación en el Diario Oficial”.
8. El anterior decreto legislativo es instrumento legal es el
que ha utilizado como base la defensa del imputado (…) para hacer valer una
excepción perentoria de falta de acción penal, por haber realizado la
administración tributaria comunicación de la posible acción delictiva a la
Fiscalía General de la República hasta el día quince de octubre del dos mil
dieciocho, es decir, quince días continuos después de haber entrado en vigencia
el D.L. 127-2018, y de acuerdo a la fundamentación del juez instructor, no obstante
considerar que el caso sub iúdice es de los que no se requiere el agotamiento
de la vía administrativa, también considera que la administración tributaria
debió haber efectuado el traslado a sede fiscal antes de la entrada en vigencia
del D.L.
127-2018.
9. Al respecto, esta Cámara considera oportuno tener en cuenta
que el D.L. 127-2018, se limita a regular lo concerniente a los procesos de
fiscalización en cualquier etapa y que la orden de dejar sin efecto los
procesos de tributarios mencionados en el Art. 1 del mismo y a su vez
abstenerse a realizar actos ulteriores, se circunscribe solamente a las
facultades fiscalización, inspección, investigación y control tributario y no a
las obligaciones que las leyes penales y tributarias vigentes le imponen a la
administración tributaria de comunicar a la Fiscalía General de la República en
los casos que tenga conocimiento de delitos de defraudación al fisco, habiendo
recabado los indicios documentales suficientes y necesarios de forma legal.
La intención del legislador no puede estar dirigida a
obstaculizar las acciones penales, lejos de eso las reformas realizadas al
Código Penal en materia de Defraudación al fisco exponen el interés del estado
de combatir dicha conducta, esto se puede comprobar en el espíritu de ley
plasmado en el considerando III del Decreto Legislativo N° 487 del 27 de
octubre de 2004, publicado en el D.O. N° 217, Tomo 365, del 22 de noviembre de
2004, mediante el cual se realizaron reformas a los Art. 249-A y 251-A CPn.,
establece dentro de las razones para tales reformas el reconocimiento del
legislador que “… el agotamiento de la vía
administrativa para el ejercicio de la acción penal vuelve inocuas las
pretensiones del Estado de combatir las conductas delictivas de defraudaciones
de impuestos internos…”, considerando
necesario para tales efectos reformar el Código Penal, “…con
el objetivo de dotar al Estado de las herramientas legales que permitan aplicar
medidas sancionatorias disuasivas que desestimulen la evasión de impuestos”.
10.
Dicho lo anterior,
esta Cámara considera que el informe realizado a la Fiscalía General de la
República por parte de la Administración Tributaria, respecto de la existencia
de una probable evasión fiscal, se encuentra dentro del marco legal facultativo
de ésta para tal efecto, y además, obligatorio de conformidad a las leyes
penales y tributarias vigentes, en virtud que los límites legales establecidos
por el D.L. 127-2018, se circunscriben únicamente a las facultades de
fiscalización, inspección, investigación y control a las que se refiere el Art.
175 CT, y ese sentido el informe a sede fiscal es válido, pues no se requiere
del agotamiento previo de la vía administrativa para iniciar la investigación
penal y dado las circunstancias específicas del caso, solamente se deberá tener
en cuenta que la documentación tributaria a utilizar en el proceso debe haber
sido recabada dentro del marco legal temporal vigente para tales efectos, es
decir antes de la entrada en vigencia del D.L. 127-2018, el día uno de octubre
de dos mil dieciocho.
11.
Consecuentemente,
se establece que la acción penal en el presente caso ha sido iniciada y
ejercida de acuerdo a la ley procesal vigente, pues la cuestión prejudicial de
la cual depende el presente caso se ha ejecutado de acuerdo a lo establecido en
los Arts. 249-A, y 251-A CPn. y 23 CT., por lo que el sobreseimiento definitivo
dictado por el señor Juez Tercero de Instrucción de San Salvador deberá ser
revocada juntamente con el sobreseimiento definitivo decretado, debiéndose
ordenar la continuación ordinaria del proceso penal.”