PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DEBEN SER
CUALITATIVAMENTE APTOS PARA ALCANZAR LOS FINES PREVISTOS, DEBIENDO ESCOGERSE
PARA TAL FIN ENTRE LAS ALTERNATIVAS POSIBLES LAS MENOS GRAVOSAS PARA LOS
ADMINISTRADOS
“El principio de proporcionalidad se encuentra regulado
en el artículo 3 inciso sexto del CT el cual prescribe: “(…) En cumplimiento del principio de proporcionalidad, los
actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos,
debiendo escogerse para tal fin entre la alternativas posibles las menos gravosas
para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos
debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que
se trata de salvaguardar (…)””
LA SANCIÓN DEBE GUARDAR UNA RELACIÓN CON
LOS FINES QUE SE PERSIGUEN
“En virtud de este principio, la sanción debe
guardar una relación con los fines que
se persiguen. De ahí que es importante
traer a cuenta lo regulado en el artículo 39 del Código Tributario, el cual establece
“Los contribuyentes están obligados al pago
de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por
este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas
e intereses a que haya lugar”. Asimismo, el artículo 85 de la misma normativa
menciona que “Son obligados formales los contribuyentes,
responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no
hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva
o sea del pago del impuesto”.
Las obligaciones formales tienen una finalidad
específica, garantizar el efectivo control de la Administración Tributaria respecto
de las operaciones que realiza el contribuyente, para efectos de darle cumplimiento
de la obligación sustantiva de pago. Por lo que, dichas obligaciones formales no
son menos importantes que la obligación sustantiva de pago del contribuyente, pues
estas obligaciones buscan dar transparencia en la realidad económica de cada sujeto
pasivo y en las operaciones realizadas, para efectos de viabilizar el control por
parte de la Administración Tributaria. De ahí que el legislador, en el régimen sancionatorio
establece, las consecuencias jurídicas que tienen dichos incumplimientos por la
trascendencia tributaria que tienen para efectos de cumplir con la actividad recaudadora
y por tanto contribuyen al cumplimiento de un interés público.
Dichas sanciones tienen la finalidad de educar,
concientizar y en todo caso corregir la conducta del contribuyente infractor. Al
analizar las violaciones alegadas por la parte actora es necesario tomar en cuenta
que dichas sanciones han sido impuestas como resultado del incumplimiento a las
obligaciones formales que la demandante como contribuyente tiene y que, por el alcance
de sus efectos en el cumplimiento o no de las obligaciones de pago, buscan que el
infractor no vuelva a cometer dichas infracciones; pues, ante el cometimiento de
una infracción que sea comprobada por la administración mediante el procedimiento
respectivo, corresponde una sanción. Las sanciones a las obligaciones formales contemplan
incluso atenuantes en caso de subsanar dichos incumplimientos”
AUSENCIA DE VULNERACIÓN, CUANDO LA MULTA IMPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA SE
ENCUENTRA DENTRO DE LOS PARÁMETROS LEGALES ESTABLECIDOS PARA LA DETERMINACIÓN
DE LA MISMA
“En este caso, la infracción atribuida a la parte
actora y por la cual fue sancionado es el incumplimiento de una obligación formal
por parte del sujeto obligado, de presentar el informe de sujeto a retención de
IVA de forma extemporánea.
Para entender la importancia del informe debemos
comprender la naturaleza de la figura de la retención en el caso del IVA, la cual fue creada como un mecanismo
de control encaminado que los contribuyentes del impuesto IVA declaren el débito
fiscal que generan las transacciones realizadas y a asegurar el pago de las obligaciones
tributarias; de ahí que constituye un pago parcial del referido impuesto, de conformidad
al artículo 71 del CT el cual establece que “Existe pago del impuesto respecto del contribuyente
al cual se le han efectuado las retenciones o percepciones que contempla este Código
o las Leyes Tributarias correspondientes y hasta el monto de la cantidad efectivamente
retenida o percibida y debidamente enterada por el agente retenedor respectivo”
De conformidad al artículo 47 del CT el responsable
directo de efectuar la retención es el denominado “Agente de retención”. Esta se
realiza a los actos u operaciones en los que intervengan o cuando paguen o acrediten
sumas.
En el artículo 162 del CT se regula la obligación
de retener en materia de IVA: “(…) Todos los sujetos pasivos que conforme a la clasificación efectuada
por la Administración Tributaria ostenten la categoría de Grandes Contribuyentes
y que adquieran bienes muebles corporales o sean prestatarios o beneficiarios de
servicios de otros contribuyentes que no pertenezcan a esa clasificación deberán
retener en concepto de anticipo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios el uno por ciento sobre el precio de venta de los
bienes transferidos o de la remuneración de los servicios prestados, la cual deberá
ser enterada sin deducción alguna en el mismo período tributario en el que se efectúe
la adquisición de bienes o servicios, dentro del plazo que establece el artículo
94 de la ley que regula dicho impuestos (…)”.
En el presente caso el demandante desarrolla
la actividad económica de prestación de servicios profesionales de actividades jurídicas
y fue sujeto a retención por servicios profesionales prestados.
De ahí que la cantidad retenida, de conformidad
al artículo 71 del CT constituye pago del impuesto del demandante por haber realizado
el hecho generador de prestación de servicios, el cual debe ser enterado por el
agente de retención o beneficiario del servicio.
Para el efectivo control de la Administración
Tributaria el artículo
123-A del CT determina: “(…) Los agentes de retención (…) del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (…) tienen la obligación
de remitir dentro de los quince primeros días hábiles del mes siguiente al período
tributario en el cual se efectuaron las retenciones (…), un informe (…) de los contribuyentes
a quienes se les efectuó retenciones (…).
Asimismo, los contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que
hubieren sido sujetos de retenciones (…) tienen la obligación de remitir dentro
del mismo plazo establecido en el inciso anterior, un informe (…)”
Por lo que no es cierto
lo afirmado por el contribuyente en el sentido que la finalidad del informe es meramente
informativa y redundante, pues tiene una importancia trascendental para el cumplimiento
de las obligaciones sustantivas, en el sentido que es por medio de esos informes
que la Administración Tributaria corrobora los hechos generadores y las retenciones
realizadas, que en todo caso tiene que enterar el agente de retención, pero que
constituye pago del impuesto del contribuyente que efectúa el hecho generador, con
lo cual se asegura el pago del tributo.
En el caso de no coincidir
el informe del sujeto a retención con el que presenta el agente de retención podría
implicar un perjuicio fiscal vgr.: el incumplimiento por parte del agente retenedor
del pago de los montos retenidos, los cuales como ya se dijo constituyen pago del
impuesto.
Dicha obligación es de tal envergadura que de
no cumplirse estaría afectando las funciones que el CT le asigna a la Administración
Tributaria: fiscalización, inspección, investigación y control. Precisamente, el
fin que se persigue al tipificar la infracción que se analiza, y prever una sanción,
es disuadir el incumplimiento de obligaciones del contribuyente, para no afectar
el cumplimiento de las facultades atribuidas a la Administración Tributaria.
Por tanto el monto de las operaciones reportadas
no es la base para la determinación de la sanción de incumplimiento de presentar
el informe de retención, ya que el incumplimiento de sus obligaciones en el plazo
establecido por el legislador tributario, tiene incidencia en el cumplimiento de
las funciones de la Administración Tributaria.
De ahí que la base para la determinación de una
multa no es con relación al monto que se incorpora en los documentos que se solicitan
o se corroboran, sino la magnitud de la infracción cometida atendiendo a la finalidad
de la obligación formal que se pretende tutelar; en qué medida el incumplimiento
pueda llegar a entorpecer el cumplimiento de la finalidad de la Administración Tributaria.
El artículo 241 inciso
primero literal e) prescribe que: “(…) constituye incumplimiento con relación a la obligación de informar: (…) no
remitir, remitir en forma extemporánea o remitir sin las especificaciones
contenidas en este código o que disponga la administración tributaria en sus formularios,
el informe de sujetos de retención del impuesto sobre la renta o el informe de
sujetos a retención, anticipo o percepción del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, ya sea por medios manuales, magnéticos
o electrónicos. Sanción: multa del cero punto uno por ciento sobre el patrimonio
o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo
de activos no realizado, la que no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.
Igual sanción aplicará para los contribuyentes que no remitan, remitan
en forma extemporánea o remitan sin las especificaciones establecidas en este
código el informe de los sujetos que le aplicaron retenciones, percepciones
o anticipos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios (…)”
Con base en este
artículo, esta Sala analizará si la DGII aplicó la sanción regulada en el mismo.
En el expediente administrativo
de la DGII constan los informes de retención, anticipos o percepciones de IVA correspondiente
a los períodos tributarios de enero, febrero, marzo, abril, mayo, y junio, todos
del año dos mil doce, con los que se constató que la presentación de cada uno
de los informes se realizó el día once de junio de dos mil catorce, es decir,
fuera del plazo establecido en el artículo 123-A inciso segundo del CT —folios 191
al 195 del expediente administrativo de la DGII—.
Por lo que, se le atribuyó
la infracción establecida en el artículo 241 literal e) del Código Tributario, la
cual es sancionada con una multa del cero punto uno por ciento (0.1%) del capital
contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos
no realizado, la que no podrá ser inferior a un salario mínimo mensual; sin embargo,
en el presente, la DGII manifestó en su resolución final que debido a que no fue
posible determinar el patrimonio o capital contable, se aplicó la multa de nueve
salarios mínimos mensuales de conformidad al inciso final del artículo 241 del CT
que establece “Cuando no exista balance general
o no sea posible establecer el patrimonio o capital contable, se aplicará la sanción
de nueve salarios mínimos”.
La sanción impuesta
fue por un monto de doce mil ciento un dólares con cuarenta centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($12,101.40), sin embargo, se le aplicó la atenuante
del treinta por ciento (30%) equivalente a tres mil seiscientos treinta y cuatro
dólares con cuarenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,634.42),
resultando un total en concepto de multa por ocho mil cuatrocientos setenta dólares
con noventa y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($8,470.98)
correspondiente a los meses de enero a junio de dos mil doce, que se desglosan de
la siguiente manera: un mil cuatrocientos once dólares con ochenta y tres centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($1,411.83) correspondientes a enero;
un mil cuatrocientos once dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($1,411.83) correspondientes a febrero; un mil cuatrocientos once
dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,411.83)
correspondientes a marzo; un mil cuatrocientos once dólares con ochenta y tres centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($1,411.83) correspondientes a abril;
un mil cuatrocientos once dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($1,411.83) correspondientes a mayo; un mil cuatrocientos once
dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,411.83)
correspondientes a junio.
Por otra parte, el actor
alegó que la sanción de nueve salarios mínimos para cada período tributario es desproporcional,
pues no existe daño, es la más gravosa y la DGII nunca le solicitó información para
establecer que no existía balance general y determinar el patrimonio o capital contable
para la cuantificación de la sanción. El demandante arguyó que la Administración
Tributaria debió aplicar la sanción específica de dos salarios mínimos mensuales
establecida en el artículo 241 literal e) del Código Tributario.
Del expediente administrativo
se constata que en la fiscalización la DGII requirió al demandante: libros de contabilidad
legalizados y registros auxiliares, y/o registros especiales donde consten las anotaciones
de los períodos fiscalizados, estados financieros (balance general y estado de resultados),
entre otros documentos contables, tal como consta a folio 4 y 102. No obstante el
actor, presentó escrito manifestando lo siguiente: “(…) que no dispongo de dicha documentación, ya que quienes se encuentran
bajo relación de dependencia laboral, así como las profesiones liberales no se encuentran
obligados legalmente a llevar este tipo de registros, en este último caso (…)”.
Asimismo expresó que “(…) los registros solicitados
en el numeral 1 de los requerimientos (…) forman parte de los documentos extraviados
(…)” De ahí que solicitó se le conceda plazo para reponerlos.
Posteriormente, la DGII
le requirió que presentara los registros especiales por medio de resolución agregada
a folio 114 del mismo expediente, y le concedió cinco días para la exhibición de
la documentación solicitada, a lo que el contribuyente contestó requiriendo se le
permita reponer los libros de IVA a que se refiere el artículo 141 del CT
La Administración Tributaria
por medio de resolución agregada a folio 152 se le previene al actor que de conformidad
al artículo 149 del CT en el caso de extravío de libros de IVA debe informarse cinco
días después de ocurrida la perdida.
El actor exhibió las
copias de los folios del libro y registro de IVA por medio de escrito agregado a
folio 159
De todo lo anterior
se constata que el mismo contribuyente manifestó que no estaba obligado a llevar
contabilidad y que se habían extraviado todos los documentos, de ahí que la Administración
Tributaria, al no contar con la información requerida para la determinación de la
sanción, a medida de garantizar al contribuyente y determinar la cuantía aplicable,
para efectos de establecer el patrimonio o capital contable solicitó a las Alcaldías
Municipales de San Salvador y Santa Tecla, fotocopia de los Estados Financieros
(Balance General y Estado de Resultados), correspondiente al ejercicio de imposición
de dos mil doce, si hubiere presentado el contribuyente LABA; sin embargo las municipalidades
manifestaron que no poseían registros del contribuyente y en la municipalidad de
Santa Tecla que a la fecha no ha presentado Estados financieros.
La Administración Tributaria
no pudo determinar el patrimonio o capital contable. Lo anterior en razón que debido
a que durante el ejercicio impositivo de dos mil doce, el contribuyente no se encontraba
obligado a llevar contabilidad formal, de conformidad a lo establecido en el artículo
139 del CT.
Consecuentemente, correspondía
cuantificar la sanción de conformidad al inciso último del artículo 241 del CT citado,
pues no existía balance general y no fue posible establecer el patrimonio o capital
contable.
Adicionalmente, dicho
argumento de ilegalidad nunca fue expuesto ante el TAIIA, en razón de lo cual tal
Tribunal no se pronunció al respecto. La parte actora, tampoco manifestó ante esta
Sala si cuenta con la información contable para la determinación del patrimonio
contable y si fue presentada en sede administrativa, así como tampoco expresó si
ésta no le fue valorada en los momentos procedimentales pertinentes para la determinación
del patrimonio o capital contable.
De ahí que no es posible
determinar si el actuar de la DGII y el TAIIA es legal o ilegal y establecer si
se impuso la sanción adecuada, pues únicamente hace aseveraciones respecto a que
se le aplicó la multa más gravosa de nueve salarios mínimos, cuando el motivo por
el cual se le aplicó esa sanción es porque no se pudo determinar el patrimonio contable
del contribuyente tal como lo establece la normativa.
Es el legislador que
procurando que exista una sanción proporcional toma como base el patrimonio contable
de cada contribuyente, sin embargo si no existe determina cuál es la forma de establecer
el monto de la sanción. Dicha sanción es aplicable por cada período tributario mensual
en el que se incumplió la obligación, pues la obligación de presentar el informe
de sujeto a retención es mensual de conformidad al artículo 123-A del CT. Asimismo,
corresponde por cada infracción especifica la aplicación de su respectiva sanción,
según lo establecido en el artículo 228 del CT “(…) para efectos del presente Código y de las leyes tributarias respectivas,
se entenderá por sanción la medida pecuniaria, comiso, cierre temporal y de arresto,
que impone la Administración Tributaria o el Juez competente en el caso de cierre
temporal de establecimiento, por infracción a las disposiciones contenidas en este
Código o en las leyes tributarías respectivas. En todo caso aplicará la sanción
prevista para cada infracción específica (…)”.
En este caso, además
se le aplicó la atenuante regulada en el artículo 261 numeral 2) del treinta por
ciento (30%) de la multa, por cada uno de los incumplimientos como consta a folio
262 vuelto del expediente administrativo de la DGII, en razón que subsanó las observaciones
después de notificado el auto de designación de auditores y posterior a requerir
la Administración Tributaria “(…) explique
las razones por las cuales no han sido presentados, debiendo anexar los documentos
de soporte correspondientes”.
Consecuentemente no
se encuentra vulneración al principio de proporcionalidad y razonabilidad.”