DEDUCCIONES DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, DENTRO DE LAS FACULTADES DE INVESTIGACIÓN Y FISCALIZACIÓN, NO SOLO LE CORRESPONDE VERIFICAR QUE SE HAYA DECLARADO EL TOTAL DE TODOS LOS INGRESOS, SINO TAMBIÉN LAS CANTIDADES REPORTADAS COMO DEDUCCIONES
“El principio de
legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, que
establece los principios generales a los cuales se someten las actuaciones de
la Administración Tributaria.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta -ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De ahí que, la
Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total
de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones;
así como que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a
la legislación tributaria.”
REQUISITOS PARA QUE EL COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE
“Sobre la procedencia
de las deducciones en el caso del Impuesto sobre la Renta, éstas se encuentran
reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo
costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es
decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento
probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no
cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si
cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna
no deducible.”
LAS DEDUCCIONES POR MONTOS POR SUELDOS Y SALARIOS, SERÁN APLICABLES SIEMPRE QUE SE HAYAN REALIZADO Y ENTERADO LAS RETENCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL Y PREVISIONALES TAL COMO LO ESTABLECE LA LISR
“Asimismo, respecto a
la aportación de prueba documental con relación a las deducciones, en el
artículo 206 del CT se establece: “Para
los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones
con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán
validez para ser deducibles fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del sujeto
pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén
soportados con las partidas contables que contengan la documentación de
respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas,
cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes
especiales respectivas”.
Además, se regula a
quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del CT “Corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente”
De ahí que, esta Sala procederá a verificar si cada uno de los gastos objetados por la Administración Tributaria constituye deducción o no del impuesto sobre la renta.
Objeción al costo de producción por veintiún mil novecientos noventa
dólares con cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($21,990.59).
Del expediente administrativo se extrae que el monto objetado
corresponde a pago de sueldos y salarios a empleados del área de producción los
cuales se detallan en el anexo 2.2.1- folio 597 y sigs- del informe de
auditoría agregado a folio 533 al 580-.
Dichos salarios fueron objetados por no efectuar la retención y pago de
cotizaciones de seguridad previsional por veintiún mil novecientos noventa dólares con cincuenta y nueve centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($21,990.59).
El artículo 28 de la LISR establece que
“(…) En todo caso, los costos y gastos y
demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad”
Por su parte el artículo 29 numeral 2)
de la LISR al respecto establece que “Son
deducibles de la renta obtenida: (…) 2) Las cantidades pagadas a título de
salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios comisiones, aguinaldos,
gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios
prestados directamente en la producción de la renta gravada, toda vez que se
hayan realizado y enterado las correspondientes retenciones de seguridad
social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren sujetas
a ello conforme la ley respectiva”.
De lo anterior, se advierte que para la
sociedad pueda deducirse los montos por sueldos y salarios, no basta con que
sean necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente, así como que estén debidamente documentados y registrados
contablemente, sino que además tal como lo prescribe el artículo 29 numeral 2)
citado, debe cumplirse con la condición establecida en el artículo relacionado,
es decir, haber realizado y enterado las retenciones de seguridad social y
previsionales tal como lo establece dicho artículo de la LISR.
Del expediente
administrativo se observa que la sociedad actora no realizó las retenciones y
pagos de cotizaciones de seguridad previsional correspondientes al ejercicio
fiscal dos mil ocho, de los empleados detallados en el informe 2.2.1 del
informe de auditoría, para lo cual se valoró la documentación presentada por la
sociedad actora y la requerida por la Administración Tributaria.
Ahora bien, en el
plazo de prueba otorgado en auto de audiencia y apertura a pruebas agregado a
folio 611, la sociedad actora, con relación a la objeción aludida, presentó
escrito en el cual manifestó “dichas
erogaciones cumplen con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, en el sentido que están debidamente documentados y son
necesarios para la producción de la renta, por consiguiente la deducción del
gasto por salarios cumple con los requisitos legales para su deducibilidad;
aunado a ello es pertinente expresar que sobre dichos pagos efectivamente se
entero (sic) lo correspondiente al Seguro social y lo correspondiente a AFP
lamentablemente los empleados se negaron a entregar en NUP, razón por la cual
nos vimos imposibilitados a cumplir con dicha obligación, para ello prestamos
partidas contables donde se evidencia que cumplimos con respecto a seguridad
social lo cual pone de manifiesto que el no cumplimiento con la AFP fue porque
materialmente mi representada estuvo imposibilitada” - folio 623-.
De todo lo anterior, esta Sala considera
que dichos costos de producción, consistentes en sueldos y salarios del área
de producción, no cumplían con el supuesto establecido en el artículo 29
numeral 2 inciso primero de la LISR, ya que no se realizaron las retenciones
previsionales, condición necesaria para que proceda su deducibilidad.
Consecuentemente, la
Administración Tributaria actuó de conformidad a la normativa aplicable,
valorando la prueba presentada por la sociedad y bajo el procedimiento que
establece el CT y la LISR para la determinación del impuesto.
Con relación a lo
invocado por la parte actora relativo a que la Administración Tributaria le
determinó impuesto, sobre renta obtenida y no sobre renta neta, esta Sala
aclara que, lo sucedido es que por no ser procedente las deducciones
reclamadas, la Administración Tributaria determina un incremento en el cálculo
de la renta neta regulada en el artículo 28 de la LISR, pues la deducciones son
menos y lógicamente la Administración Tributaria ha determinado impuesto
complementario conforme a la legislación aplicable.”
CASOS EN QUE SE CONSIDERA COSTO O GASTO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“Objeción al costo de venta por dos mil setecientos noventa y cinco dólares
con dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,795.16).
Dicho monto,
corresponde al pago de impuestos, multas e intereses relacionados con las
declaraciones modificatorias de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios -en adelante IVA-, correspondiente a los períodos
tributarios de febrero a julio de dos mil ocho, el cual fue deducido por la
sociedad actora.
Del expediente
administrativo se advierte que se realizaron requerimientos para verificar el
monto declarado como deducción, encontrándose a folio 285 respuesta de la
sociedad en el sentido siguiente “Se ha
hecho una valoración jurídica y se ha llegado a la conclusión que dicho valor
no es deducible para efectos de Impuestos Sobre la Renta, la empresa estaría
dispuesta a modificar su declaración por ese concepto”.
El artículo 29
literal 6) de la LISR establece que “Son
deducibles de la renta obtenida: (…) 6) Los impuestos, tasas y contribuciones
especiales, fiscales y municipales que recaigan sobre la importación de los
bienes y servicios prestados por la empresa o que graven la fuente productora
de la renta, siempre que hayan sido causados y pagados durante el ejercicio
impositivo correspondiente, salvo los que correspondan al mes de diciembre de
cada año respecto de los cuales además de haberse causado deberá comprobarse
por parte del contribuyente el pago efectuado dentro del plazo que las leyes
establezcan.
No quedan comprendidos en esta
disposición el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sin perjuicio de lo dispuesto en
el Art. 70 de la Ley que regula el último impuesto citado, el Impuesto
sobre la Transferencia de Bienes Raíces y las multas, recargos e intereses
incurridos respecto de cualquier contribución fiscal o municipal” (Negrita suplida).
Por su parte el
artículo 70 de la Ley de IVA prescribe “El
presente impuesto pagado o causado no constituye un costo de los bienes y
servicios adquiridos, importados o utilizados, respectivamente, salvo cuando
los bienes o servicios estén destinados al uso o consumo final, a operaciones
exentas o sujetos excluidos del presente impuesto. Tampoco es un gasto
deducible para efectos del impuesto sobre la renta”
De las anteriores
disposiciones se advierte que, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, por regla general no es deducible del impuesto
sobre la renta; sin embargo, el artículo 70 de la Ley de IVA establece las
excepciones para considerarlo costo o gasto. En el presente caso, el monto al
que se hace referencia en este punto, no está comprendido entre los supuestos
que cita el artículo 70 de la Ley de IVA y lógicamente no es deducible del
impuesto sobre la renta.
De ahí que, aunque
la sociedad actora, exprese como único argumento de ilegalidad respecto de este
punto, el que es necesario para la fuente generadora de ingresos y que está
debidamente documentado, no quiere decir que este sea deducible, pues existe
disposición expresa que establece en qué casos se considera costo o gasto para
efectos del impuesto sobre la renta.”
LAS DEDUCCIONES POR GASTOS
DE MANTENIMIENTO, SERÁN APLICABLES SIEMPRE QUE LOS BIENES SEAN DEL
CONTRIBUYENTE
“Objeción a gastos de operación de seiscientos veintiocho dólares con cero
seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($628.06).
El monto objetado corresponde a
mantenimiento de equipo de transporte, reportado como deducción de impuesto
sobre la renta correspondiente al ejercicio dos mil ocho.
Para lo cual consta en el expediente
administrativo, se le requirió explicaciones de cual había sido el criterio
para reportarlo como deducción, ante lo cual la sociedad manifestó que “Se trata de una prestación a un empleado de
confianza que hace mandados de entrega de remesa de efectivo o trámites
delicados y utiliza su vehículo personal y debido a daño de este automóvil la
administración de nuestra empresa decidió hacerle la respectiva reparación”
-folio 286-
Específicamente, se detalló en el informe
de auditoría a folio 566 que dicho monto está relacionada con gastos efectuados
por el cambio de bujías e instalación de sistema de gas para vehículo CHEVROLET
METRO color verde, placas P **********, el cual no se encuentra en los
registros del activo fijo de la contribuyente fiscalizada y según lo
manifestado por dicha contribuyente, pertenece a uno de sus empleados. Es decir
que, a la fecha de realizar las reparaciones el vehículo no era propiedad de la
empresa sino de uno de los empleados de la empresa. Asimismo, consta a folio
454 nota de SERTRACEN S.A. de C.V. en la que se remite información respecto al
propietario del vehículo, el cual para el año dos mil ocho no consta que era de
la sociedad.
El artículo 29 numeral 9) de la LISR
establece “Son deducibles de la renta
obtenida: (…) 9) Los gastos por concepto de reparaciones ordinarias, o sea los
que se eroguen para mantener en buenas condiciones de trabajo, de servicio o
producción los bienes del contribuyente
empleados directamente en la obtención de la renta obtenida.
Estos gastos serán deducibles siempre que no impliquen una remodelación, o
una ampliación de la estructura original de los bienes, incrementen su valor o
prolonguen la vida de los mismos” (Negrita suplida)
De la disposición relacionada se advierte
que una condición para que sean deducibles los gastos de mantenimiento, se
requiere que sean bienes del contribuyente, y en el presente caso, el vehículo
no pertenece a la sociedad actora sino a un empleado de la misma.
La sociedad manifestó que dicho gasto
constituye viatico, pues considera que el
empleado utiliza el vehículo para desarrollar las actividades de la empresa y
no incrementa el patrimonio del trabajador. De ahí que aduce, presentó la
documentación necesaria, y la Administración no ha valorado adecuadamente la
documentación.
Al respecto, el artículo 29 literal 3) de la LISR
establece que “También son deducibles los
pagos efectuados en concepto de viáticos en los términos y bajo los alcances
previstos en el artículo 3 numeral 1) de esta ley, por viajes realizados dentro
del territorio de la República de El Salvador
“El artículo 3 numeral 1) de la LISR
prescribe “No constituyen rentas para los
efectos de esta ley: Los valores recibidos por el trabajador ya sea en dinero o
en especie del patrono en concepto de viáticos para transporte, alimentación y
estadía en una cuantía razonable, herramientas de trabajo, uniformes, equipo de
oficina, siempre que las actividades a las que se destinen dichos valores o
bienes sean necesarios para la producción de la renta del patrono o para
conservación de la fuente de dichas rentas (…)”.
Según el Diccionario de la Real Academia
Española, se entiende por viático “Prevención,
en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un
viaje”.
Constituye entonces una retribución
destinada a cubrir total o parcialmente los gastos en que incurre el trabajador
al realizar sus labores fuera del lugar habitual de trabajo.
En ese sentido el
mantenimiento del vehículo del empleado no está comprendido dentro del concepto
de viático, pues con dicho monto no se está sufragando total o parcialmente los
gastos del empleado en sus labores fuera de la empresa, que implica
necesariamente el traslado de un lugar a otro, pues dicho vehículo no es
utilizado únicamente para realizar una fuente generadora de ingresos de la
sociedad. En todo caso la LISR regula la deducción del mantenimiento de
vehículos propios de la empresa, no siendo el caso que nos ocupa.”