EVASIÓN DE
IMPUESTOS
CONSIDERACIONES
NORMATIVAS RESPECTO AL TIPO PENAL Y EL REQUISITO DE AGOTAR LA VÍA
ADMINISTRATIVA PARA SU PERSECUCIÓN PENAL
“3.- En el
caso que nos ocupa, la base de la pretensión es la adecuación de los hechos
atribuidos a la imputada […] a un comportamiento específico dentro de varios
supuestos regulados en el tipo penal de Evasión de Impuestos, y una vez
realizada la adecuación, la determinación atiente si para la misma se configura
el requisito previo de procesabilidad regulado en el Art. 251-A Pn. y si así
fuere, si al no haberse cumplido con el requisito previo de procesabilidad es
posible acoger la excepción interpuesta.
El delito de
Evasión de impuestos está regulado en el Art. 249-A Pn., que contiene un
listado de supuestos de configuración, así:
“El que
omitiere declarar hechos generadores, o declarare costos, gastos, compras o
créditos fiscales inexistentes, con el propósito de evadir impuestos,
utilizando cualquiera de los medios siguientes:
1) No
llevando libros o registros contables, especiales, auxiliares o legales que
exigen las leyes tributarias;
2) Llevando
doble o múltiple contabilidad o doble o múltiple facturación;
3) Declarando
información falsa o inexacta;
4) Excluyendo
u omitiendo declarar hechos generadores estando obligado a ello;
5)
Destruyendo u ocultando documentos necesarios para la determinación de
obligaciones tributarias;
6) No
presentando tres o más declaraciones tributarias, habiendo realizado
operaciones gravadas;
7) Declarando
costos o gastos, compras, créditos fiscales u otras deducciones, hechos o
circunstancias que no han acontecido;
8)
Respaldando sus costos, gastos o compras en contratos falsos o inexistentes.
Será
sancionado con prisión de cuatro a seis años, cuando el impuesto evadido
corresponda al Impuesto sobre la Renta y la suma evadida fuere de trescientos
mil a quinientos mil colones; y con prisión de seis a ocho años, si la evasión
de impuestos excediere de quinientos mil colones.
Cuando el
Impuesto evadido corresponda a impuestos que se declaran mensualmente y el
monto evadido en dicho período tributario fuere de cien mil a trescientos mil
colones será sancionado con prisión de cuatro a seis años.
Si la evasión
de los impuestos de carácter mensual excediere de trescientos mil colones en el
período tributario, la pena será de seis a ocho años de prisión.
En el caso de
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que se encuentren obligados a aplicar proporcionalidad
del crédito fiscal, el monto evadido se establecerá tomando como base doce
períodos tributarios y para la aplicación de la sanción se atenderá a los
mismos montos y penas establecidas para el Impuesto sobre la Renta. La regla
anterior también será aplicable cuando existan remanentes de crédito fiscal en
uno o más períodos tributarios que incidan en otros en los que se ha suscitado
evasión de impuestos. (Sic)
La
disposición legal está diseñada disyuntivamente, es decir, no se trata de
comportamientos aditivos, sino que, cualquiera de ellos constituye el tipo
penal.
El supuesto
sometido a cuestionamiento es el enunciado “Declarando información falsa o
inexacta”; sin embargo, más allá de una cuestión terminológica, su precisión
determina un tratamiento procesal distinto, con repercusiones en el ámbito de
la justiciable también distintas.
Debe hacerse
una aclaración, y es que en el Derecho Tributario la terminología referida a la
falsedad de las declaraciones tiene un amplio desarrollo jurisprudencial que
entiende que incluso ciertas omisiones constituyen falsedad.
Pero el
Derecho Tributario y el Derecho Penal tienen connotaciones distintas, y se
interpretan cada uno bajo sus propias reglas, incluso cuando se encuentren
íntimamente relacionados por el Bien Jurídico que se protege.
Esta Cámara
no pone en tela de duda el procedimiento seguido por la Dirección General de
Impuestos Internos, el cual propio del Derecho Administrativo y al ser un
aspecto pre procesal, no puede emitir pronunciamiento alguno, sino únicamente
relacionar el aviso mediante el cual se certificó a la Fiscalía por tenerse
indicios de presentación de una declaración falsa, ello al tenor que dicho
documento corre agregado a fs. 10, y que guarda sintonía con la aplicación del
art. 251-A CP.:
“Será
requisito indispensable para proceder en los casos de conductas delincuenciales
constitutivas de delitos de Defraudación al Fisco señaladas a continuación, que
hubieren concluido las diligencias administrativas de tasación de los impuestos
respectivos y que no existieren juicios o recursos pendientes en relación con
tales diligencias administrativas. Los casos a que se refiere este inciso son:
a) Numerales
3) cuando la declaración es inexacta, 4) y 7) todos del Art. 249-A;
b) Literales
d) y f) del inciso segundo, ambos del Art. 250-A; y;
c) Inciso
tercero del Art. 284, cuando se refiere a hacer constar cuantías y datos
diferentes a los reales.
En los demás
casos, cuando la Administración Tributaria, en el ejercicio de la facultad de
fiscalización, tenga conocimiento del cometimiento de Delitos de Defraudación
al Fisco, en atención al principio de prejudicialidad, se abstendrá de
continuar con el procedimiento administrativo, elaborará el informe respectivo
y comunicará dicha situación a la Fiscalía General de la República. Dicho
informe deberá comprender todos los hechos detectados durante el o los períodos
comprendidos en el auto de designación de auditores para la verificación de la
fiscalización.
El aviso de
la existencia del delito lo realizará la Administración Tributaria por medio de
informe debidamente razonado, avalado por el Director General y el Subdirector
General de Impuestos Internos, al cual se acompañará la documentación e
información a que haya lugar, indicando el monto de impuestos evadidos, de
retenciones o percepciones apropiadas indebidamente, de reintegros,
devoluciones, compensaciones o acreditamiento indebidos; y la indicación de los
documentos falsos, según cual sea el delito que se suscite.
En el
supuesto de condenatoria, no habrá lugar a la prosecución del procedimiento
administrativo.
Cuando por
cualquier circunstancia dentro del proceso judicial el Juez de la Causa
estableciera que el monto defraudado es inferior a los montos que este Código
establece para la configuración de los delitos de Defraudación al Fisco, o que
la conducta del procesado no es constitutiva de delito, no se liberará al
sujeto pasivo de la responsabilidad tributaria sustantiva. El Juez
correspondiente deberá certificar lo conducente y librar oficio a la
Administración Tributaria en el que haga del conocimiento las citadas
circunstancias.
El
pronunciamiento del Juez que declare la inexistencia de responsabilidad penal,
no inhibe la facultad de la Administración Tributaria para determinar la
responsabilidad tributaria sustantiva del contribuyente en sede administrativa,
liquidando el impuesto y accesorios respectivos.” (Sic)
Esta Cámara
estima que se ha obviado por parte de la representación fiscal definir de
manera correcta su actuar ante el aviso interpuesto por el Ministerio de
Hacienda, ya que el Código Tributario es claro en separar o distinguir el término
falso y el incompleto (inexacto):
Evasión no
intencional.
Art 253.-
Toda evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se
incurra por no presentar la declaración o porque la presentada es incorrecta,
cuando la Administración Tributaria proceda a determinar la base imponible del
tributo del contribuyente, de conformidad a las disposiciones de este Código,
será sancionada con una multa del veinticinco por ciento del tributo a pagar,
toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación
al caso de las disposiciones legales.
En
ningún caso la multa podrá ser inferior a cuatro mil novecientos setenta
colones.
Evasión
intencional.
Art 254.- El
contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión
total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación,
ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una
multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso
dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba
en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente
cualquiera de las siguientes circunstancias:
c)
Declaraciones que contengan datos falsos;
(…)
Las
conductas que deriven en el cometimiento del delito de evasión de impuestos en
los que no sea requisito agotar la vía administrativa, serán sancionadas
judicialmente atendiendo a lo previsto en el Código Penal y en el Código
Procesal Penal. Los casos que no sean constitutivos de delitos se tramitarán
conforme a las reglas establecidas en este Código. (Sic)”
ANÁLISIS
SOBRE EL CONCEPTO TRIBUTARIO DE DECLARACIÓN FALSA O INEXACTA
“Conforme a
la presentación del requerimiento fiscal […] y al dictamen de acusación […], se
aprecia que la representante de la Fiscalía ha hecho uso indistinto de dichos
términos, por cuanto invoca el numeral 3 del art. 249-A Pn., en su integridad:
“Declarando información falsa o inexacta”, y concluyendo al final en ambos
documentos: “… con lo anterior se establece que la contribuyente declaró
información inexacta” (Sic)
De lo
anterior se evidencia que la actividad investigativa ha estado orientada a
establecer que la imputada ha omitido declarar hechos generadores de impuestos
en su declaración, consignando el segundo de ellos que la declaración es
inexacta y no falsa.
Independientemente
del concepto tributario de declaración falsa y declaración inexacta, lo que
queda claro a este Tribunal es que la atribución fiscal y los hechos
evidenciados corresponden exclusivamente a haber omitido declarar hechos
generadores de impuestos y no se extienden a ningún tipo de actividad falsaria
que recaiga en documentos, facturas, comprobantes o hechos generadores
inexistentes.
Por el
Principio Acusatorio no corresponde al Órgano Jurisdiccional la investigación
del delito ni la promoción de la Acción Penal Pública, sino que ambas son de
exclusiva competencia de la Fiscalía General de la República, y, en atención a
ese principio y al de Imparcialidad Judicial, el Juzgador solamente se puede
pronunciar sobre el universo de hechos atribuidos, en principio siguiendo la
calificación jurídica propuesta provisionalmente por el ente investigador
estatal, o en atención al Principio Iure Novit Curiae, o de conocimiento del
derecho por el Juez, puede indicar la posible adecuación de una conducta a un
tipo penal distinto.
De la misma
forma, cuando una conducta atribuida puede encajar en alguno de varios
supuestos de un tipo penal específico, el Juez puede precisar en cuál de ellos
encajaría, como en el presente caso en que aunque la representación fiscal
pretende que se le excuse de un error al consignar declaración inexacta en
lugar de declaración falsa, error que es constante y reiterativo, tal como se
alega en el recurso y como se ha evidenciado en las actuaciones incorporadas al
proceso; lo cual indica que a pesar que se dio aviso a la fiscalía por la
presentación de una declaración con indicios de falsedad, la fiscalía dio
inicio a la acción y tratamiento a la acusación como si se tratase de una
declaración inexacta, puesto que se ha evidenciado que ha interpretado erróneamente
los términos de manera indistinta.
Seguidamente,
luego de alegar un error, pretende que la declaración de la imputada sea tomada
como “falsa” por conductas omisivas (no declarar), cuando el legislador
específicamente ha indicado que en el caso de la omisión se procede de un modo
particular.
Este
procedimiento particular, exige para las conductas omisivas la finalización de
las Diligencias Administrativas de Tasación de Impuestos y que no exista
recurso pendiente de las mismas.
Con ello se
evidencia que lleva razón el apelante al indicar que los hechos acusados se
adecúan a lo regulado en el Art. 249-A N° 3 Pn., al referirse a la presentación
de una declaración inexacta, y por ende, se encuentran entre aquellos descritos
en el 251-A Pn.
Dicho de otra
forma, la juez de sentencia ha errado en avalar y aceptar un error
terminológico, el cual implica dos formas de proceder distintas, y que incluso
acarrea un vicio de incongruencia entre la acusación y lo que eventualmente se
resuelva, ya que no se puede mudar o cambiar un aspecto esencial de la
acusación que se ha sostenido en todo el proceso penal aduciendo un error.”
EL REQUISITO DE HABER FINALIZADO LAS DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS DE
TASACIÓN DE IMPUESTOS, PUEDE OPONERSE COMO EXCEPCIÓN DE FALTA DE ACCIÓN, LA CUAL AL SER ADMITIDA PUEDE HABILITAR LA
DECLARACIÓN DE NULIDAD ABSOLUTA DEL PROCESO PENAL
“La fiscalía
en sus conclusiones y en su tesis fáctica ha sostenido que la procesada ha
presentado una declaración inexacta, pues entonces, legalmente para ello la acción
penal se encuentra condicionada al agotamiento de la vía administrativa.
Por tanto, es
atentatorio a los derechos y garantías de la justiciable, el haber iniciado de
manera ilegal la acción penal, y luego pretender cambiar una condición objetiva
de procesabilidad para sostener que no se trataba de una declaración inexacta,
sino que de una falsa.
La no
realización del requisito previo favorece que el proceso penal, desde el primer
acto que requería el cumplimiento de aquél con antelación, se haya realizado de
forma ilegal.
Ello propicia
una infracción al proceso constitucionalmente configurado al realizarse en
forma contraria al principio de legalidad, pues estando regulada una condición,
se obvia la misma y se procede contra legem.
A su vez,
esta violación supone un quebrantamiento a la seguridad jurídica y a la
igualdad ante la ley.
La primera
porque existiendo una garantía que el ciudadano conoce como cierta y que le
permite solventar su problemática con el Fisco sin ser sometido a un proceso
penal con todas las cargas y presiones que tal trámite conlleva, amén de la
amenaza que pende sobre el procesado que ve su situación innecesariamente en la
incertidumbre, peligrando incluso su libertad cuando la ley ya indica que
existe una salida de prima ratio que no se utilizó.
La segunda
porque en iguales circunstancias habrá otros ciudadanos quienes sí hayan sido
sometidos al proceso legalmente establecido, agotando primero la vía
administrativa en atención al llamado debido proceso tributario.
Ambas
infracciones conllevan un agravio de gran magnitud, por cuanto se afectan
injustificadamente derechos fundamentales.
Este agravio
o perjuicio no puede repararse de ninguna manera durante la tramitación del
presente proceso penal porque precisamente es el proceso penal por sí mismo que
se ha iniciado y proseguido sin cumplir con el requisito previo de
procesabilidad, el que ha causado tal perjuicio.
El Art. 345
Pr. Pn., indica la sanción aplicable a este tipo de vicios así:
“Ningún
trámite ni acto de procedimiento será declarado nulo, si la nulidad no está
expresamente determinada por la ley; y aún en este caso no se declarará la
nulidad si apareciere que el defecto que la motivó no ha producido ni puede
producir perjuicio o agravio al derecho o defensa de la parte que la alega o en
cuyo favor se ha establecido.
La nulidad de
un acto cuando sea declarada, invalidará sólo los actos posteriores que
dependan de él, siempre que la invalidez sea indispensable para reparar el
agravio de la parte que lo alega. Al declararla, el juez o el tribunal
determinarán, además, a cuales actos anteriores o contemporáneos alcanzan la
nulidad por conexión con el acto anulado. Bajo pretexto de reponer los actos
anulados, no podrá retrotraerse el proceso a fases precluidas, salvo cuando ello
resulte inevitable.
Declarada la
nulidad deberá procederse a la reposición del acto siempre que sea posible,
renovándolo, rectificando el error o cumpliendo con el acto omitido.
La
declaratoria de nulidad no afectará la detención provisional, salvo que la nulidad
afecte la fundamentación de la misma.” (Sic)
Uno de los
supuestos que necesariamente debe configurarse para que un Tribunal decida
aplicar este remedio procesal es la determinación expresa en la ley.
En el caso de
marras, tal expresión legal se encuentra en el Art. 346 Inc. 1° N° 7 Pr. Pn.,
que se lee:
“El proceso
es nulo absolutamente en todo o en parte, solamente en los siguientes casos:
[…]
7) Cuando el
acto implique inobservancia de derechos y garantías fundamentales previstas en
la Constitución de la República, en el Derecho Internacional vigente y en este
Código;”
Las
consecuencias de la declaratoria de nulidad, se encuentran regladas en la misma
disposición en el inciso final:
“Las
nulidades absolutas comprendidas en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo,
producirán la invalidez de todo el proceso, sin embargo en el caso de
antejuicio la nulidad sólo se decretará respecto de aquel que goza del
mencionado privilegio constitucional si hubiesen más imputados procesados que
no gozaren de dicho privilegio; y en los casos previstos en los numerales 5, 6,
y 7 se invalidará el acto o diligencia en que se hubiere producido la
infracción y los que sean conexos con estos; en tales casos deberán reponerse
en la forma establecida en el artículo anterior.”
De todas
estas reglas extraemos que, siendo inválido el mismo acto de presentación del
requerimiento fiscal y su posterior trámite judicial, es decir, el acto inicial
del proceso penal, todos los actos posteriores dependen del primer acto que
adolece de la nulidad. En consecuencia, el vicio procesal alcanza a la
totalidad del Proceso.
El Art. 347
Pr. Pn., indica:
“Las
nulidades absolutas señaladas en el artículo anterior no podrán cubrirse ni aún
con expreso consentimiento de las partes y deberán declararse a pedimento de
éstas o de oficio, en cualquier estado o grado del proceso.”
En el caso de
mérito, la excepción de falta de acción deberá ser acogida, y como consecuencia
lógica deberá declararse la nulidad absoluta del proceso penal, no pudiendo
reponerse los actos sin que previamente se hayan finalizado las diligencias
administrativas de tasación de impuestos y no exista recurso pendiente de resolver
sobre las mismas; o en su caso cuando la orientación de la acusación de la
fiscalía sea congruente con el aviso emitido por el Ministerio de Hacienda.”