PRINCIPIO
DE LEGALIDAD
LA
RELACIÓN DEL NÚMERO DE COMPROBANTE DE CRÉDITO FISCAL QUE SE MODIFICA, ES UNA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE CARÁCTER FORMAL
“Vulneración a los Principio de Legalidad y de Capacidad Económica
en materia tributaria, como garantías de los derechos de seguridad jurídica y a
la propiedad, respectivamente, producto de la determinación de ingresos
gravados no declarados por la Compañía, debido a los ajustes realizados a su
renta obtenida, provenientes de la indebida objeción a las notas de créditos
emitidas en el ejercicio impositivo dos mil diez a sus clientes franquiciados,
por descuentos, rebajas, anulaciones, etc.
Para el análisis de dicho motivo de ilegalidad, esta Cámara debe
distinguir dos tipos de Notas de Crédito objetadas por la Administración
Tributaria: (i) las que no tienen
relacionado el número de CCF que modifican; y, (ii) las Notas de Crédito número 60 y 61 que fueron objetadas por
considerar que fueron emitidas bajo conceptos no contemplados en el artículo
110 del Código Tributario.
Respecto a las Notas de Crédito en las que no se relacionó el CCF
que modifican la parte actora aduce que
“(…) la
ausencia de un mero requisito formal, tal cual es el hecho de no relacionar el
número del comprobante de crédito fiscal que dio lugar a la operación original,
no es motivo suficiente para desconocer la realidad económica-tributaria de
tales operaciones y así determinar la existencia de ingresos gravados no
declarados, lo cual escapa de cualquier análisis integral y legal de la Norma
en cuestión (…)”; Además que: “(…) no existe base egal, concretamente en
materia de ISR, que permita sostener la posición de las Autoridades Demandadas,
en cuanto a que falta de un requisito formal que rige en materia de IVA, pueda
ser causal de consecuencia en materia de ISR (…)”; lo anterior con relación
al artículo 62 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios que expresamente exige la relación del número de CCF
en la nota de Crédito.
Respecto de este punto es necesario acotar que el Código
Tributario según lo establece el artículo 1,: “(…) contiene los principios y normas jurídicas, aplicables a todos
los tributos internos bajo la competencia de la Administración Tributaria; en
el mismo sentido el artículo 2 de la misma normativa al señalar el ámbito de
aplicación, prescribe: Este Código se
aplicará a las relaciones jurídico tributarias que se originen de los
tributos establecidos por el Estado, con excepción de las relaciones
tributarias establecidas en las legislaciones aduaneras y municipales”, (el
subrayado es nuestro); por tanto al integrar la normativa tributaria, pueden
perfectamente aplicarse para el caso en autos, los requisitos que dicho Código
establece para las Notas de Crédito.
Al respecto, el artículo 110 del Código Tributario señala: “Cuando con posterioridad a la emisión de
los Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o diferencias en los
precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras
modificaciones en la operación, o cuando se produjeren devoluciones de
dinero, de bienes, envases, depósitos, o se anulen o rescindan operaciones
efectuadas o se hubiere calculado erradamente el débito fiscal, quienes
transfieran bienes y los prestadores de servicios deberán expedir nuevos
Comprobantes de Crédito Fiscal o Notas de Débito o de Crédito, según
corresponda, que modifiquen los documentos emitidos anteriormente.
Se emitirán
Notas de Débito por las cantidades que aumentan tanto los valores como el
impuesto antes documentado. En cambio, se emitirán Notas de Crédito cuando se
produzcan disminuciones en éstos.
Las Notas
de Débito y de Crédito deberán hacer
referencia al número de Comprobante de Crédito Fiscal que es sujeto a
modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el artículo
114 de este Código, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal.” (El resaltado es nuestro).
En ese orden, el referido artículo 114 del mismo cuerpo legal hace
mención de las especificaciones que deben cumplir los documentos que utilicen
los contribuyentes, para el caso en particular, la letra a) de dicha
disposición legal regula expresamente los requisitos que deben cumplir los
Comprobantes de Crédito Fiscal -CCF-
Al respecto, es menester retomar la definición que la SCA ha elaborado
de estos documentos: “(…) Las notas de
crédito son comprobantes de índole contable y tributaria, que sirven para
sustentar el otorgamiento de un descuento o bonificación, devolución de bienes,
anulación de operaciones, etc., y cuyo objetivo es la modificación de
comprobantes de pago emitidos con anterioridad” (Sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, de las doce horas
veinte minutos del día treinta y uno de mayo del dos mil once, referencia
151-2005).
Así,
a criterio de esta Cámara, efectivamente la relación del número de comprobante
de crédito fiscal que se modifica, es una obligación tributaria de carácter
formal; tal criterio lo ha sostenido la Sala de lo Constitucional, en
sentencia de inconstitucionalidad de las catorce horas quince minutos del día
tres de diciembre de dos mil catorce, en el proceso referencia 21-2011;en la
cual ha indicado que dichas obligaciones son consideradas “prestaciones no
pecuniarias exigidas por ley en ocasión del ejercicio de las facultades
tributarias,es decir, se trata de
obligaciones distintas a la entrega de dinero, cuyo fin es facilitar a la
Administración el ejercicio de las potestades en el ámbito tributario. De tal
manera, se caracterizan porque no tienen una naturaleza monetaria -a diferencia
de las obligaciones materiales que sí poseen este carácter-. Así, una obligación tributaria formal tiene su
origen, mediato o inmediato, en la ley. Por tanto, acaece cuando en la
realidad fáctica se producen ciertos
hechos o circunstancias contemplados en la norma, a los cuales ésta vincula un
deber a cargo del particular de realizar una prestación concreta y determinada.
El citado presupuesto de hecho de la obligación tributaria formal no debe
necesariamente coincidir con el presupuesto de un tributo o hecho imponible.
Sin embargo, las obligaciones tributarias formales siempre han de suponer hechos cuya realización se considera
relevante para la gestión tributaria, de manera que su práctica contribuya a la
ejecución de los fines del poder tributario”. (El resaltado es
nuestro).”
LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA, ESTÁ VINCULADA DE MANERA POSITIVA POR LA LEY; DE TAL FORMA QUE SUS ACTUACIONES SÓLO PUEDEN TENER RESPALDO CUANDO SE CUMPLE LA DENOMINADA CADENA DE LEGALIDAD NORMA, POTESTAD, ACTO
“Al efecto la Administración Pública, según el mandato
contenido en el artículo 86 inciso último de la Constitución de la República de
El Salvador, en adelante - Cn. - (Principio de Legalidad) está vinculada de
manera positiva por la Ley; de tal forma que sus actuaciones sólo pueden tener
respaldo cuando se cumple la denominada cadena de legalidad
“NORMA-POTESTAD-ACTO”, tal como lo sostiene el autor AYALA, J.M. y otros, Manual de Justicia Administrativa, Consejo
Nacional de la Judicatura, San Salvador, 2003, pp.41.”
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
“En ese orden, debe
tenerse en cuenta que dentro de las facultades legales de la autoridad
demandada se encuentra la de fiscalización (artículo 23 letra e) Código
Tributario) y dado que el Principio deseguridad jurídica, implica la certeza que posee el individuo que
su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos
regulares y autoridad competente, ambos establecidos previamente; al
analizar este caso, este Tribunal advierte que la sociedad demandante tenía
conocimiento de lo exigido por el Código Tributario, en consecuencia debió
haber cumplido con el requisito que deben llevar las notas de crédito,
específicamente a lo relacionado con el CCF, ya que tal como se ha señalado la
DGII debe cumplir con su función que únicamente puede ejercerla a través de los
mecanismos que la normativa le señala y ésta al darse cuenta de incumplimientos
como los que ha determinado en el proceso de fiscalización no puede obviar
hacerlos notarl y realizar lo que conforme a la ley le compete.
Como consecuencia de lo anterior la capacidad económica como
garantía al derecho a la propiedad no se ve afectada en este caso, ya que de
permitir que los contribuyentes incumplan con aquellas obligaciones tributarias
formales, que son parte del Derecho Tributario Formal, el cual contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si
corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y -en su caso- cuál
será su importe (Vid. VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 9a. Edición,
Editorial Astrea, Buenos Aires, 2005,pp
393);traería como consecuencia la imposibilidad del cumplimiento de las
funciones que posee la autoridad demandada. Así, lo ha sostenido la Sala de lo
Constitucional indicando: “(…) en virtud
del cumplimiento de las competencias de comprobación y recaudación de la
Administración tributaria, los contribuyentes en general, y particularmente los
sujetos que practican actividades de relevancia económica, se ven obligados a realizar determinadas prestaciones no monetarias,
tales como la solicitud del número de identificación tributaria, los registros
como contribuyentes o la presentación de declaraciones de naturaleza
informativa” (Vid.inconstitucionalidad referencia 21-2011).
En ese sentido y dado que el Principio de Capacidad Económica
consiste en que: “el Estado solamente
puede establecer tributos cuando se produce un acto, hecho o negocio jurídico
indicativo de capacidad económica” (Sala de lo Contencioso Administrativo,
sentencia de las catorce horas veinticinco minutos del catorce de noviembre de
dos mil ocho, referencia 189-2006); para el caso que nos ocupa la
Administración Tributaria ha señalado el incumplimiento de la obligación
tributaria formal y en consecuencia no dio por válidas las notas de crédito; lo
cual a criterio de esta Cámara no es sinónimo de una interpretación restrictiva
de la norma y desconocer la realidad económica de la sociedad demandante; pues
tal como se ha dicho todos los contribuyentes están en la obligación de cumplir
con sus obligaciones tributarias;en consecuencia no puede ser consideradocomo violación
al Principio de Legalidad y de Capacidad Económica en materia tributaria, como
garantía de los Derechos de Seguridad Jurídica y a la Propiedad; el exigir
dichos requisitos ya que el procedimiento fiscalizador requiere el cumplimiento
de los deberes formales de las personas sometidas al control de la potestad
tributaria; y tal incumplimiento, tiene sus correspondientes consecuencias.”
PARÁMETROS O CIRCUNSTANCIAS QUE DEBEN SURGIR PARA PODER MODIFICAR
UN CCF UNA VEZ SEA EMITIDO
“Para
ese efecto, la obligación que se analiza se considera formal por los siguientes
aspectos: (i) tiene su origen
expresamente en la ley; (ii) tiene
vinculación con una modificación sustantiva; y (iii) dichas transacciones están sujetas al ejercicio de las
potestades de fiscalización de la Administración tributaria; a criterio de esta
Cámara el contribuyente debe relacionar el número de CCF que se va a modificar,
por ser esta una obligación tributaria formal que debe cumplirse; ello obedece,
además, a la seguridad jurídica y el orden que debe imperar en materia
tributaria.Consecuentemente, esta Cámara desestima
el presente motivo de ilegalidad, con relación a las notas de crédito objetadas
por la DGII, debido a que las mismas no tienen relacionado el número de CCF que
modifican.
Ahora
bien, respecto de las notas de crédito objetadas por haber sido emitidas bajo
conceptos no contemplados en el artículo 110 del Código Tributario, específicamente
las emitidas por la sociedad demandante números 60 y 61, ambas el día siete de
enero de dos mil diez a la señora GHADF, por un valor neto total de CUATRO MIL
QUINIENTOS VEINTITRÉS DOLARES CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($4,523.52), en
las cuales se ha hecho referencia a los CCF números 568 y 891 respectivamente,
las cuales han sido emitidas bajo el concepto “Ajuste a P&L márgenes”, la
cual es considerada por la parte actora como “regalía variable”; se hacen las
siguientes consideraciones:
La referida disposición legal señala parámetros o circunstancias
que deben surgir para poder modificar un CCF una vez sea emitido: a) ocurran
ajustes o diferencias en:1) precios;2) descuentos; 3) intereses devengados; 4)
bonificaciones u otras modificaciones en la operación;b) cuando se
produjeren: 1) devoluciones de dinero; 2) de bienes; 3) de envases; 4) de
depósitos; c) cuando se anulen o rescindan operaciones efectuadas; y d) cuando se
hubiere calculado erradamente el débito fiscal y finalmente establece el inciso
segundo del referido artículo que “se
emitirán Notas de Crédito cuando se produzcan disminuciones en éstos” refiriéndose
al CCF.”
VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, AL HABERSE EMITIDO LAS NOTAS
DE CRÉDITO BAJO CONCEPTOS NO CONTEMPLADOS EN EL ARTÍCULO 110 DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO
“Sobre la base de lo anterior, es necesario analizar y verificar si
los conceptos bajo los cuales fueron emitidas las notas de crédito objetadas por
la Administración Tributaria; encajan en dicha disposición legal.
En ese orden de la lectura del informe de verificación de la
documentación e información recabada en las Oficinas Administrativas de la
sociedad demandante, los días veinticinco, veintiséis, veintisiete y veintiocho
todos del mes de febrero y tres de marzo todos del año dos mil catorce;
específicamente a folios 5 y 6 del expediente; se establece que los anteriores
conceptos tienen como raíz el precepto “regalía variable”, el cual según lo
dicho por el Gerente de Ventas de la sociedad demandante es: “la cantidad que el franquiciado recibirá de
Unopetrol, la cual podrá variar de tiempo a tiempo, que deberá pagarse en forma
mensual consecutiva y vencida, sin necesidad de cobro o requerimiento alguno,
en las oficinas de Unopetrol bajo la fórmula siguiente: (Margen bruto mensual -
0.0988 centavos de dólar de los Estados Unidos de América) x (volumen mensual
de ventas de combustible al público) A esta regalía variable deberá agregarse
el monto del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios. El franquiciado pagará a Unopetrol, si fuera mayor el
margen bruto, cualquier excedente arriba de 0.0988 por galón al mes. En caso el
margen del franquiciado bajara de $0.0988 por galón al mes, Unopetrol le pagará
al franquiciado el diferencial entre $0-0988 y el margen bruto prometido
obtenido mensual”, constituyendo como anexo 2 de los contratos suscritos
entre la sociedad demandante y los franquiciados.
De lo anterior se evidencian dos supuestos: el primero que el
franquiciado obtiene de Unopetrol un beneficio económico por las ventas de
galonaje que realice el cual será reintegrado al primero en la misma forma; el
segundo, que el medio por el cual la sociedad demandante realizaeste ajuste a
sus franquiciados, en vista que ha habido una emisión de un CCF, es a través de
las notas de crédito.
Ahora bien, tal como se ha señalado el término “regalía variable”
no se encuentra regulado expresamente en el artículo 110 del Código Tributario
antes relacionado;sin embargo,tal regalía no es más que un descuento que
realiza la sociedad actora por la venta que realiza a sus franquiciados, bajo
las circunstancias antes relacionadas; por lo tanto el análisis no debió efectuarse
de manera superficial y restrictiva por parte de la Administración Tributaria, sino
que debió valorar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación.
En consecuencia, respecto a las dos notas de crédito objetadas por
haber sido emitidas bajo conceptos no contemplados en el artículo 110 del
Código Tributario; es procedente establecer que efectivamente existe una
vulneración al Principio de Legalidad como garantía al Derecho a la Seguridad
Jurídica ya que el concepto de “regalía variable” encaja dentro de la
interpretación integral y sistemática del rubro otras modificaciones en la operación, que regula el referido
artículo. En razón de lo anterior, se estimará este motivo de ilegalidad, única
y exclusivamente respecto de las objeciones a las notas de crédito 60 y 61.”