VOTO PARCIALMENTE DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO
LUIS RIVERA MÁRQUEZ
PRINCIPIO DE PROPOCIONALIDAD
POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN Y SU RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS
INHERENTES AL DEBIDO PROCESO
“III.- En el presente caso, con relación a la vulneración
al principio de proporcionalidad de la sanción regulada en el artículo 241
letra a) del Código Tributario, se realizan las siguientes consideraciones:
1. Previamente se reseñaba que, aunque
la administración tiene potestades sancionatorias, la constitución supedita tales
aplicaciones de poder a los derechos y garantías inherentes al debido proceso,
al igual que lo hace para el derecho penal, por cuanto es derecho punitivo; lo
que deriva en la necesidad de respeto a los principios que se formularon supra
de manera que es, al menos, exigible que la infracción conste por escrito en
una norma constitucionalmente adecuada para contenerla, que sea previa a la
conducta que prohíbe, que la responsabilidad por la infracción se atribuya a
quien la comete y en proporción a la intención con la cual se realiza -consignando
un mayor reproche a las conductas dolosas que a las culposas, considerando
conductas impunes a las que no son atribuibles ni a una ni a otras- que la
consecuencia jurídica se encuentre en la disposición relevante o se tenga una
remisión clara a la normativa que la contiene.
Al respecto de la potestad sancionadora
de la administración y su relación con estos principios la Sala de lo
Constitucional de esta Corte ha postulado lo siguiente:
“[…] el reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa
conlleva, de forma paralela, la necesidad de la proporcionalidad de las
sanciones administrativas, tanto en el plano de su formulación
normativa, como en el de su aplicación por los entes correspondientes. Así,
en el plano normativo se observará la proporcionalidad siempre que las
sanciones contempladas en la ley o reglamento sean congruentes con las
infracciones respectivas; mientras que en el plano aplicativo, el
principio se cumplirá siempre que las sanciones que se impongan sean proporcionales
a la gravedad que comporten los hechos según circunstancias objetivas y
subjetivas.
De esta manera, el principio de proporcionalidad sirve, por un lado, como
límite a la discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria,
procurando la correspondencia y vinculación que debe existir entre las
infracciones cometidas y la gravedad o severidad de las sanciones impuestas
por el ente competente; y, por otro, como un criterio de interpretación que
permite enjuiciar las posibles vulneraciones a derechos y garantías
constitucionales siempre que la relación entre el fin o fines perseguidos por
el ente legisferante y la sanción tipificada como medio para conseguirlo
implique su sacrificio excesivo o innecesario, carente de razonabilidad.” Sentencia de
inconstitucionalidad con referencia 175-2013, pronunciada a las once horas con
cincuenta y cinco minutos del tres de febrero de dos mil dieciséis.”
PARA PODER CUMPLIR CON EL MANDATO DE EQUIPARAR LA
SANCIÓN A LA GRAVEDAD DE LA INFRACCIÓN SE REQUIERE CONTAR CON CRITERIOS QUE PERMITAN
GRADUAR LAS SANCIONES, LINEAMIENTOS QUE DISEÑA EL LEGISLADOR Y QUE LUEGO SON
INTERPRETADOS BAJO UNA CIERTA DISCRECIONALIDAD POR EL ENTE APLICADOR
“2. Para poder cumplir con este mandato
de equiparar la sanción a la gravedad de la infracción se requiere contar con
criterios que permitan graduar las sanciones, lineamientos que diseña el
legislador y que luego son interpretados bajo una cierta discrecionalidad por
el ente aplicador - en este caso la autoridad administrativa - aprovechando los
límites mínimos y máximos que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada
en los baremos que sirven de guía en la dosificación de la pena, a la
proporción entre aquellos y el daño, así como la inconveniencia de las penas
únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional, en la sentencia que
antes se ha citado, en los siguientes términos:
“Ahora bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de las
infracciones administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos,
corresponde al legislador en primer lugar el establecimiento de un baremo
de sanciones en atención a su gravedad y de infracciones tipificadas con
arreglo a tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de
dosimetría punitiva, es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las
normas para graduar la sanción que corresponda a cada caso, según la
apreciación conjunta de circunstancias objetivas y subjetivas.
De acuerdo al derecho comparado -y sin ánimo de exhaustividad-, entre los
criterios de dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse se
encuentran: (i) la intencionalidad de la conducta constitutiva de
infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los perjuicios causados; (iii)
el beneficio que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho y la
posición económica y material del sancionado; y (iv) la finalidad inmediata
o mediata perseguida con la imposición de la sanción.
Lo anterior pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia
de la proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la
discrecionalidad con que debe contar tanto el legislador que crea la norma
sancionadora como la Administración que impone
las sanciones. En efecto,
la exigencia de alcanzar la debida proporción entre infracción cometida y
sanción aplicada sólo es posible con el reconocimiento de un margen de
decisión en los ámbitos normativo y aplicativo de la potestad sancionadora,
pues ello permitirá la valoración de las circunstancias que rodean a la
contravención respectiva y la razonabilidad en la graduación de las penas a
imponer.
D. El reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia la
aceptación de la práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos
en la cuantía de las sanciones -en caso de ser pecuniarias-, esto es, de pisos
y techos sancionatorios como parte de la técnica de dosimetría aludida, lo
cual permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la severidad
de la infracción cometida y evita la arbitrariedad de la Administración en
el ejercicio de dicha potestad, pues dejar en blanco los límites sancionatorios
implicaría una discrecionalidad irrestricta -a manera de facultad omnímoda- que
permitiría la imposición de sanciones según criterios de oportunidad, sin
sujeción a prescripciones legales.
En relación con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad
señalada conlleva la inconveniencia de establecer multas fijas para cada
contravención administrativa, en tanto que la inflexibilidad de dicha
técnica no permite a las autoridades impositoras graduar las sanciones de
acuerdo con las circunstancias de cada caso, lo cual puede provocar el
tratamiento desproporcional de los infractores ante excesos que, de igual
forma, se vuelve arbitrario. En todo caso, si el legislador omitiera
en un producto normativo la regulación de pisos o techos sancionatorios, ello no
significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva en
su aplicación, sino que comportaría una remisión tácita al principio de
proporcionalidad sobre dicha potestad sancionadora, con el debido deber de
motivación.””
RELACIÓN DE LA PROPORCIONALIDAD ENTRE LA
CONDUCTA Y SU SANCIÓN
“3. La relación de la proporcionalidad
entre la conducta y su sanción depende del examen de ese comportamiento
atribuido al infractor y el baremo que permite medir sus consecuencias, el
cual, como mínimo se indicaba que debe contener un análisis de: (i) la
intencionalidad de la conducta; (ii) la gravedad y cuantía de los perjuicios
causados o o del riesgo en que se incurre; (iii) el beneficio que, si acaso,
obtiene el infractor con el hecho y la posición económica y material del
sancionado; y(iv) la finalidad perseguida con la imposición de la sanción.”
PROCEDE INAPLICAR EL ARTÍCULO 120 DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO, POR VULNERAR EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
“1. Para el caso particular, se sancionó a la
contribuyente debido a que no suministró los datos, informes, antecedentes o
justificantes requeridos por la Administración Tributaria, relacionados con el
contribuyente fiscalizado señor SSC, es decir, por incumplir el deber de
informar establecido en el artículo 120 del Código Tributario y como
consecuencia se le impuso una multa equivalente al del
cero punto cinco por ciento sobre el
patrimonio o capital contable que figuraba en su balance general menos el
superávit por revalúo de activos no realizado.
Esta sanción propone una única
consecuencia jurídica que deberá aplicarse a todos los infractores sin
distinción de su intención, de la intensidad del daño cometido o riesgo
incurrido ni relación con el objeto de la consecuencia jurídica.
Para que una sanción pueda considerarse
proporcional debe permitir distinguir entre conductas culposas y aquella que
corresponde a las dolosas, así como admitir la cuantificación diferenciada
entre infracciones más intensas y menos intensas, pues la misma conducta será
más o menos dañosa en ocasiones y circunstancias diferentes; debe además
consentir la consideración de atenuantes, agravantes y eximentes, todos
vinculados a las circunstancias de la
conducta u omisión que no pueden ser las mismas que contemple la ley
como resultado de la conducta posterior de colaboración que muestre el contribuyente.
2. Sin embargo, la disposición legal que
se aplicó al caso concreto no contiene ninguno de estos elementos, por el
contrario remite la sanción por igual a conductas consumadas y tentadas;
tampoco impone criterios para diferenciar el reproche que corresponde al dolo
del que resulta atribuible a la culpa; lo anterior no responde a la diversidad
de circunstancias que resultan en una infracción que podría no merecer el mismo
reproche en todos los casos; pues la respuesta única no diferencia en la
intensidad de la sanción por el mayor o menor perjuicio al bien jurídico, por
la conducta dolosa o culposa, al igual que no distingue entre el reproche
atribuible al contribuyente o a un tercero que no es el evasor, ni entre
conductas consumadas y tentadas.
Para que esta disposición fuese
constitucionalmente coherente, hace falta motivar adecuadamente (i) la
tipicidad de la conducta (ii) el nexo de culpabilidad; (iii) la intensidad del
daño causado o del riesgo incurrido; y (iv) la proporcionalidad del castigo
respecto del daño, a partir de la mínima intervención requerida para alcanzar
los fines de la norma, dado que no se encuentran en su texto.
3. En otras palabras si se interpreta en
su sentido literal, esta disposición contiene:
a) Una sanción rígida, diseñada de tal
modo que no se especificó el modo de imponerla ante la mayor o menor gravedad
de la infracción cometida, es decir, no fue prevista para modularse en
proporción al daño causado o al riesgo incurrido con la conducta punible.
b) Una sanción carente de fundamento
racional que distinga entre conductas dolosas y culposas, entre autores y
partícipes o colaboradores ni entre conductas consumadas y tentadas.
c) Una injerencia automatizada en un
bien jurídico fundamental -el patrimonio- que dispensa de la exigencia de
motivación relacionada a las razones subjetivas de la infracción, sino que
resulta en una simple operación matemática para obtener la cantidad que
corresponde al porcentaje patrimonial que se afectará, el cual es el mismo en
todos los casos.
En conclusión, si se aplicase la sanción
de tal manera, se vulnerarían por igual los principios de lesividad,
racionalidad y culpabilidad, como principios estructurales de todo el derecho
punitivo -sea éste penal o administrativo sancionador- y conforman los límites
infranqueables al ejercicio del ius puniendi del Estado.
Por ende, la sanción única, interpretada
a partir de la literalidad del texto normativo configura una reprensión de
carácter inconstitucional, incompatible con la exigencia de proporcionalidad a
la cual he hecho referencia.
4.- La DGII justificó la sanción, indicando que, en el
caso concreto concurría la infracción -la tipicidad- y procedió a la imposición
de la multa; sin embargo, en atención a los artículos 11, 12 y 14 de la
Constitución, la multa, como consecuencia de una infracción administrativa, está
sujeta a los límites de la potestad sancionatoria, uno de ellos es el principio
de culpabilidad previamente desarrollado, que entre sus derivados incluye la
exigencia de la responsabilidad subjetiva, es decir dolo o culpa.
Aunque la norma, al establecer los
elementos del tipo, no hace distinción entre dolo y culpa, para la
determinación de la sanción, no puede dejarse de lado que una dolosa merece
mayor reproche que una resultante de negligencia o imprudencia; en
consecuencia el monto de la sanción debe ser diferente según el caso; es decir
que la conducta culposa en ningún caso debe sancionarse conforme al monto que
le corresponde a la dolosa, contrario sensu la decisión sancionatoria sería
contraria a la Constitución por atentar al principio de culpabilidad, que exige
que ante supuestos o reproches desiguales la pena debe ser distinta.
5. Se ha señalado que dicha sanción fue
atenuada, pues la administración primero la calculó en $51,455.31 dólares que
constituyen la multa única equivalente al 0.5% del patrimonio o capital contable
de la contribuyente y luego se calculó el 30% de esta cantidad pero ello no
resultó de algún examen de proporcionalidad, sino del efecto del artículo 261
No 2 inciso 1 del Código Tributario, es decir « Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo que la
Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado
u otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento.»
En otras palabras, la atenuación de la
consecuencia jurídica no tiene ninguna relación con algún examen que se haya
hecho a la conducta para determinar si era de menor intensidad en comparación
con otros casos de la misma infracción, tampoco se atiende a la intención que
tenía el contribuyente, es decir, no se le está rebajando la sanción porque se
haya valorado que se cometiera, por ejemplo, por negligencia o impericia, sino
que obedece únicamente a una posterior colaboración del contribuyente con la
Administración Tributaria.
Reflejo de la ausencia de correlación es
que, incluso después de aplicar la referida atenuante, el monto de la sanción
resultante fue considerado siempre desproporcionado por la contribuyente, quien
hizo alusión a la diferencia entre el impuesto que debía pagar el señor SSC y
la multa que se le impuso, la cual es mayor a dicho impuesto; también relacionó
que, en todo caso, ese impuesto fue pagado al fisco por lo que no hubo daño,
por lo que concluyó que la sanción no debió ser tan alta.
6. Lo anterior significa que la
penalidad fija establecida en la ley no permite hacer un juicio motivado en
cuanto al monto de la pena, sino que sanciona indistintamente conductas dolosas
y culposas, así como conductas consumadas y conductas imperfecta o tentadas,
todas ellas con la misma cantidad
pencuniaria. En el mismo sentido, la aplicación de la atenuante del 30%
por subsanar el incumplimiento no responde a parámetros de proporcionalidad,
sino que constituye una operación matemática de resta sobre la sanción única a
la que pueden acceder por igual todos los potenciales infractores, sin importar
si cometen el quebrantamiento legal de manera dolosa o culposa, o si de su
conducta resulta mayor o menor daño y que deviene en siempre la misma cantidad de multa para todos ellos.
Por consiguiente, para que la
administración, al imponer la sanción, respete los principios de culpabilidad,
de lesividad y de proporcionalidad debe buscarse una distinción en el reproche
atribuible a las conductas intencionales y la que corresponde a las
imprudentes, así como debe distinguirse entre el reproche aplicable a una
conducta consumada y el que corresponde a una conducta imperfecta, de manera
que ese monto del cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital
contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de
activos no realizado, al que se refiere la disposición solo puede ser
utilizado como sanción para las conductas consumadas que se comentan
dolosamente y que constituyan las transgresiones de mayor intensidad, de
manera que el 0.5% se convierte en el techo o sanción máxima posible.
A las conductas consumadas de carácter
culposo, así como a las tentadas y aún a las dolosas pero de menor intensidad, solo
es posible sancionarlas en un quantum
distinto, entendiéndose,
bajo una hermenéutica integracionista conforme a la Constitución, a los fines
de evitar impunidad, en cuanto a que el artículo se interprete que la cuantía
imponible de la sanción es hasta
una penalidad del cero punto cinco por ciento sobre el
patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el
superávit por revalúo de activos no
realizado, pero
no es aceptable que esta misma sanción sea la única respuesta disponible para
la totalidad de los casos.
Dado que no es acorde al principio de
culpabilidad sancionar con el mismo monto de sanción conductas dolosas y culposas, como conductas más lesivas
o menos dañosas, consumadas o tentadas, es necesaria una interpretación
conforme al artículo 12 de la Carta Magna, del artículo 241 letra a) CT, lo que
llevaría a considerar que la pena que puede imponerse se entienda hasta en un cero punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, por lo que
según las particularidades del caso debe reducirse ese porcentaje, lo que
obligaría a imponer una sanción motivada, que permita distinguir en
cuáles casos puede aplicarse el porcentaje máximo de la sanción y cuándo no
debe ser ese el monto de la multa.
7. Como la sanción, entendida en su literalidad, resulta inconstitucional,
la interpretación que permite su aplicación conforme a la Constitución se puede
apreciar cuando la autoridad administrativa motiva la resolución en la cual impone la sanción, ya que
concurre allí la oportunidad para expresar las diversas razones en las cuales
justifica la elección del reproche correspondiente a cada acción típica de una
infracción tributaria.
Pero en el proceso bajo estudio se observa ausencia de motivación para
explicar la necesidad de imponer una multa igual al cero punto cinco
por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance
general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, pues para el correcto ejercicio de
cuantificación del reproche ameritado por el transgresor y para que la norma pueda
interpretarse de conformidad con la exigencia constitucional se requiere
que la cuantía máxima se reserve solo para casos muy graves, a los
cuales además debe aplicárseles en la medida de sus capacidades -sin llegar a
límites extremos como no imponer ninguna sanción- pues puede elegirse no
imponer el cero
punto cinco por ciento sobre el patrimonio o capital contable que figure en el
balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, ni aún en infracciones dolosas, optando, por cualquier otra
inmediata menor.
Tampoco se observa que la aplicación de la atenuante que se regula en el
artículo 261 No 2 CT haya permitido subsanar este defecto, por cuanto si la
imposición de la multa fue una operación matemática inmotivada, lo mismo ha sucedido
con su disminución en un 30% siendo ambas: la multa original y la atenuada,
ajenas a cualquier tipo de análisis de proporcionalidad, pues la Administración
Tributaria tenía que justificar la elección del quantum de la sanción al
momento de imponerla y, una vez determinado cuál era el quantum aplicable
al caso concreto, podía estimar la atenuante que la ley permite para los casos
de subsanación pero no a partir del
0.5% como regla general sino a partir de la cuantía que resultase
proporcional al caso concreto.
Tales extremos no se calculan intuitivamente, por cuanto la motivación es
exigencia de explicación y justificación jurídicamente válida, pero están
ausentes de la resolución dictada por la DGII y confirmada por el TAIIA, en la
cual no se ha tomado en consideración que la infracción, en este caso
particular, es de muy escasa gravedad, dado que se trata de una única
transacción por un monto de poca cuantía, que generó una obligación tributaria
poco onerosa y que, además, estaba pagada de manera que la infracción es
meramente formal, el cual, además, no ha sido examinado por la administración
para establecer si se cometió dolosamente o fue el resultado de un actual
negligente; por lo que no hay
justificación para que se imponga la multa de 0.5% sobre el patrimonio o capital contable que
figure en el balance general menos el superávit pro revalúo de activos no
realizado, dado que, ya se señaló que esta es una sanción reservada solamente
para las infracciones dolosas de mayor intensidad.
Consecuentemente, tampoco la atenuante s emotiva adecuadamente, pues el
30% debería haber sido calculado teniendo como base no el 0.5%, sino el quantum
resultante de un examen adecuado de la conducta y las circunstancias que la
rodean, lo que habría resultado en una sanción inferior a la impuesta y, por
ende, en una cuantía de multa más proporcional a la infracción que con ella se
sancionaba.
En razón de ello, el acto administrativo no está motivado respecto al
monto de la multa impuesta y por ese motivo deviene en ilegal y así debería
declararse, con la correspondiente emisión de un nuevo acto, que motive lo
concerniente a la determinación de la cuantía de la multa impuesta conforme a
los criterios de proporcionalidad respectivos.
Así mi voto.”