PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DEBEN SER CUALITATIVAMENTE APTOS PARA ALCANZAR LOS FINES PREVISTOS, DEBIENDO ESCOGERSE PARA TAL FIN ENTRE LAS ALTERNATIVAS POSIBLES LAS MENOS GRAVOSAS PARA LOS ADMINISTRADOS

“Análisis sobre la proporcionalidad de las sanciones impuestas

Una vez se ha determinado que sí existe la infracción formal por la cual se impuso las respectivas multas al contribuyente JEER, corresponde analizar si la cuantía de las mismas es proporcional a los hechos cometidos.

La parte actora alega que las actuaciones de la administración tributaria deben ejercerse bajo la observancia a los principios generales del Derecho, entre ellos, el principio de proporcionalidad. En síntesis, alega que se ha violentado el principio de proporcionalidad pues la administración tributaria le impuso multas sin atender a lo expresado en el artículo 3 del Código Tributario, ya que la DGII y el TAIIA estaban obligados a aplicar las multas de acuerdo a la gravedad de los hechos cometidos, mismas que fueron impuestas sin justificar: “a) La finalidad de la formalidad supuestamente inobservada, b) como aquella había obstaculizado que dicha finalidad se cumpliera, c) como la supuesta actuación irroga un perjuicio o pone en riesgo el interés colectivo que está llamada a tutelar y d) como la sanción impuesta repara el supuesto perjuicio irrogado, o como reintegra a la sociedad lo que le interesa”. Alegó, que la administración tributaria estaba obligada a modular la sanción y que la misma no efectuó el análisis respecto a la proporcionalidad de la sanción, “en el sentido que no llegó a determinar si en efecto existía correspondencia entra la supuesta infracción (incumplimiento de obligación formal) y la necesidad y severidad de la sanción (multa total de $88,550.87)”.

Por su parte, las autoridades demandadas señalan que no se ha violentado el principio de proporcionalidad. Para ellas, dado que se determinó que sí se había cometido la infracción, consecuentemente debía imponerse la sanción que prescribe la ley. La DGII manifestó que la multa impuesta sí es proporcional porque la misma se gradúa conforme al monto de la operación que se documenta, así, dependiendo del monto así será la sanción a imponer. El TAIIA consideró también, que el fin último de las infracciones formales es que se pague el impuesto, pero si se paga, ello no quiere decir que se le reste importancia a la obligación formal, las cuales son de exigible cumplimiento, y por lo tanto se impuso la multa regulada (…) la cual ha sido estipulada por el legislador y no a la discrecionalidad del aplicador de la norma (…) limitando a los aplicadores de la ley imponer multas de forma antojadiza”.

El artículo 3 inciso sexto del Código Tributario determina que en aplicación del principio de proporcionalidad “los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar”.”

PERSIGUE ESTRUCTURAR BAJO CRITERIOS DE RAZONABILIDAD LOS CONFLICTOS QUE SE SUSCITAN ENTRE DOS BIENES O DERECHOS QUE DEBEN SER PROTEGIDOS

“En efecto, con el principio de proporcionalidad se persigue estructurar bajo criterios de razonabilidad los conflictos que se suscitan entre dos bienes o derechos que deben ser protegidos: cuando al existir una lesión o puesta en peligro a un bien de relevancia jurídica el Estado responde con una intervención a otro bien jurídico o derecho. Se produce un conflicto pues ante la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico que debe ser protegido, el Estado responde, bajo el accionar de la potestad sancionadora, con la intervención a otro bien jurídico que también debe protegerse. En este contexto, se producen dos acciones, una que no es permitida por la ley (infracción) y otra que sí es habilitada por el ordenamiento jurídico (sanción). Se trata así, de la intervención legítima del Estado en los derechos de los infractores ante la lesión a un bien de relevancia jurídica. Esta intervención legítima del Estado, sin embargo, debe ser racional y debe buscar restablecer el equilibrio transgredido, de tal manera que su respuesta (o su intervención en un derecho) no sea excesiva, pero tampoco insuficiente.”

EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD SIRVE COMO HERRAMIENTA PARA QUE LA INTERVENCIÓN EN EL DERECHO DE PROPIEDAD, EN EL CASO DE LAS MULTAS, SEA RACIONALMENTE ACORDE A LA LESIÓN O PUESTA EN PELIGRO DEL BIEN JURÍDICO TRIBUTARIO

“En materia tributaria sancionatoria este principio es plenamente aplicable. Con la regulación de infracciones tributarias, el legislador pretendió salvaguardar distintos bienes jurídicos de indiscutible importancia para la comunidad vinculados todos ellos a la hacienda pública. De esta forma, se justifica que el Estado pueda intervenir en la esfera jurídica de aquellos infractores que lesionan o ponen en peligro los bienes jurídicos protegidos por las normas tributarias; intervención que, de manera general, se realiza en el derecho de propiedad del infractor, como en el presente caso, a través de la imposición de multas. En este sentido, el principio de proporcionalidad sirve como herramienta para que la intervención en el derecho de propiedad (en el caso de las multas) sea racionalmente acorde a la lesión o puesta en peligro del bien jurídico tributario.”

LA INTERVENCIÓN DEL ESTADO COMO REACCIÓN A LA PUESTA EN PELIGRO O LESIÓN A UN BIEN JURÍDICO SERÁ PROPORCIONAL EN LA MEDIDA QUE LA MISMA SEA IDÓNEA, NECESARIA Y PROPORCIONAL EN SENTIDO ESTRICTO

“Al estudiar el principio de proporcionalidad, tanto la doctrina como la jurisprudencia constitucional y contencioso administrativa, explican que la intervención del Estado como reacción a la puesta en peligro o lesión a un bien jurídico será proporcional en la medida que la misma sea idónea, necesaria y proporcional en sentido estricto. Se expone de esta manera que el principio de proporcionalidad está conformado por tres sub principios a través de los cuales puede determinarse si la intervención del Estado no es ni excesiva ni insuficiente, es decir, proporcional. Estos tres sub principios conforman el denominado “test de proporcionalidad” (Bindi. E. (2016). “Test de Proporcionalidad en el “Age of Balancing”“. UNED. Revista de Derecho Político. No. 96. Mayo-agosto. p. 291-330).

Con el subprincipio de idoneidad se pretende que las intervenciones del Estado en los derechos fundamentales sean adecuadas para contribuir a alcanzar un fin constitucionalmente legítimo. Tanto la jurisprudencia constitucional como la doctrina mayoritaria se han pronunciado al respecto, expresando que las intervenciones son adecuadas siempre que sirvan para alcanzar el fin contenido en la norma: “la medida debe ser idónea para conseguir un fin reconocido expresa o implícitamente en la Ley Suprema por tender naturalmente a ello” (Sala de lo Constitucional, interlocutoria de referencia 110-2015 del 30 de marzo de 2016); “la medida es adecuada sólo si permite alcanzar la consecuencia querida” (Maurer. H. (2011). Derecho Administrativo. Parte General. Marcial Pons. Madrid. p 273).

La intervención del Estado en un derecho fundamental será necesaria siempre que la medida utilizada sea la menos gravosa o invasiva entre un catálogo de medidas que igualmente resulten útiles. En palabras de la Sala de lo Constitucional “será necesaria si dentro del catálogo de medidas posibles no existen otras que posean igual grado de idoneidad con respecto a la finalidad advertida y que sean menos lesivas o dañosas a los derechos fundamentales involucrados (sentencia de referencia 109-2013 del 14 de enero de 2016). Es necesaria la medida adecuada cuando “la autoridad no tiene otro mecanismo a su disposición que sea menos lesivo a la persona afectada” (Coviello. P. (2011). “El principio de proporcionalidad en el procedimiento administrativo”. Derecho PUCP. No. 67. p. 145).

La proporcionalidad en sentido estricto o ponderación, radica en que la medida adecuada y necesaria asimismo sea coherente en intensidad con la afectación producida al bien jurídico que se busca salvaguardar. Implica, según la Sala de lo Constitucional, “determinar si la importancia de la realización del fin mediato perseguido por la medida justifica la intensidad en el derecho fundamental” (sentencia de referencia 105-2014 del 17 de noviembre de 2017). Se trata que el sacrificio al derecho fundamental ante un comportamiento antijurídico (en el ámbito administrativo sancionador), sea acorde, congruente al nivel de ofensa realizado al bien jurídico protegido, en el marco de una medida idónea y necesaria.”

EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD, ESTÁ DIRIGIDO AL LEGISLADOR EN LA FORMULACIÓN DE LAS NORMAS QUE DETERMINAN LÍMITES A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES, Y AL APLICADOR DE LA NORMA

“Como es admitido también por la jurisprudencia y la doctrina mayoritaria, el principio de proporcionalidad como límite a la intervención estatal en los derechos fundamentales, está dirigido al legislador en la formulación de las normas que determinan límites a los derechos fundamentales (como, por ejemplo, una infracción y su correspondiente sanción administrativa); pero también está dirigido al aplicador de la norma (en este caso la administración pública tributaria).

Como puede interpretarse, este principio restringe las ya de por sí limitadas por la ley “potestades discrecionales” (mejor dicho, potestades parcialmente regladas). Al constituirse como un “límite objetivo” de la discrecionalidad (Maurer. H. Op. Cit., p. 173) el principio de proporcionalidad pretende evitar que tanto el legislador, al crear la norma, como la Administración Pública, al aplicarla, se excedan e intervengan ilegítimamente o inconstitucionalmente en los derechos fundamentales, es decir, que incidan irracionalmente en un derecho fundamental de manera que altere su núcleo esencial (Bindi. E. Op. Cit., 301).”

LA DISCRECIONALIDAD DEL APLICADOR JURÍDICO, ES LIMITADA NATURALMENTE POR LA CONSTITUCIÓN Y EN CONCRETO POR EL LEGISLADOR, EL CUAL EN LA CONFIGURACIÓN DE LA NORMA DEBE DELIMITAR LOS MÁRGENES DE ACTUACIÓN DEL APLICADOR

“Conforme a este principio el legislador debe determinar en la norma: 1. un catálogo de sanciones a aplicar, y 2. el quantum de las mismas a través de un baremo. Respecto a lo anterior, el margen de discrecionalidad del aplicador se vuelve más estrecho con los “criterios de dosimetría punitiva”, los cuales sirven de parámetros a los aplicadores para graduar la sanción a imponer, “según la apreciación conjunta de circunstancias objetivas y subjetivas” (Sala de lo Constitucional, sentencia de referencia 109-2003 del 14 de enero de 2016, entre otras).

La discrecionalidad del aplicador jurídico, en este caso la administración tributaria, es limitada naturalmente por la Constitución y en concreto por el legislador, el cual en la configuración de la norma debe delimitar los márgenes de actuación del aplicador, de tal manera que, al haberse comprobado un supuesto jurídico, el aplicador elija la consecuencia jurídica más apropiada (es decir, proporcional) tomando en consideración la ley y su aplicación respecto a las circunstancias precisas (de carácter objetivo y subjetivo) que configuran el caso en concreto. Es decir, la Administración Pública tendrá que elegir, dependiendo de las circunstancias del caso y en el margen de actuación dado por el legislador, entre dos grupos de opciones: el primero, referido a qué sanción aplicar (en caso que se hayan determinado varias posibles); y el segundo, una vez se haya determinado cuál sanción aplicar, elegir la intensidad de la misma, es decir, su quantum.”

FINALIDAD DE LAS OBLIGACIONES FORMALES EN MATERIA TRIBUTARIA

“Al aplicar las anteriores consideraciones al caso en estudio, tomando en cuenta los alegatos de las partes y las pretensiones introducidas al presente proceso contencioso administrativo se hace el siguiente análisis:

La parte actora consideró en síntesis que la administración tributaria violó el principio de proporcionalidad debido a que no valoró las circunstancias del caso (el hecho que la obligación material o sustancial de pagar el tributo sí se cumplió), aplicando una sanción sin realizar una graduación de la sanción inobservando lo expresado en los artículos 85 y 3 inciso sexto del Código Tributario, siendo su pretensión que se declaren ilegales las multas impuestas. Asimismo, como pretensión eventual solicitó que se inaplicara el artículo 239 literal b) del mismo Código por violentar el derecho de propiedad (artículo 2 de la Constitución) y el principio de supremacía constitucional (artículo 246 Cn.) ya que el legislador optó por regular una multa fija, en la que no es posible valorar las circunstancias objetivas y subjetivas del caso.

Para realizar el test de proporcionalidad, debe partirse de la determinación de la finalidad perseguida por la norma que habilita la intervención en el derecho de propiedad de los contribuyentes, para el caso en concreto, la finalidad contenida en el artículo 239 literal b) del Código Tributario, el cual establece la sanción por el no cumplimiento de la obligación formal de emitir documentos de acuerdo a los requisitos exigidos por dicha ley tributaria. Así, como se analizó anteriormente, la finalidad de las obligaciones formales en materia tributaria es, de acuerdo al artículo 85 del Código Tributario, “asegurar el cumplimento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”. En específico, en este caso se buscaba asegurar que el contribuyente demandante pagara el respectivo impuesto.”

RESULTA IDÓNEO QUE LA MEDIDA QUE CASTIGUE EL INCUMPLIMIENTO DE UNA OBLIGACIÓN FORMAL, SEA UNA MULTA

“A partir de esta finalidad, se analizará si las multas impuestas por el incumplimiento de la obligación formal de emitir los comprobantes de crédito fiscal como lo exige el Código Tributario en el artículo 114 literal a) numerales 2 y 7 son proporcionales, y eventualmente si procede inaplicar el artículo 239 literal b) de dicha ley por violación al derecho de propiedad.

Como se enunció previamente, teniendo definida la finalidad perseguida con la intervención en el derecho fundamental (en este caso el de propiedad), el primer paso del examen de proporcionalidad lo constituye el análisis de la idoneidad de la medida. En el caso concreto se analiza si la “multa equivalente al treinta por ciento del monto de la operación por cada documento” como medida de intervención en el derecho de propiedad de los contribuyentes, logra fomentar la finalidad de asegurar el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

El contribuyente que ahora demanda a la DGII y al TAIIA por la naturaleza de sus actividades económicas está obligado a emitir y entregar comprobantes de crédito fiscal, los cuales deben cumplir con las formalidades que exige el Código Tributario. La emisión y entrega de estos comprobantes aseguran que posteriormente se pague el impuesto en la medida de lo que ha sido documentado. Si estos comprobantes son emitidos y entregados incumpliendo los requisitos que la ley establece, eventualmente se puede ocasionar un perjuicio a la hacienda pública al no pagarse el tributo en la proporción de los hechos generadores que dan paso a la obligación de pagar el impuesto y su cuantía.

Para el caso, el contribuyente fue sancionado no por no emitir o entregar el comprobante de crédito fiscal, fue sancionado porque en los tres comprobantes a los que se ha hecho referencia (números ***, *** y ***) se incumplió detallar los bienes sujetos a la operación (CCF número ***) y por no consignarse los nombres, firmas y los números del DUI de quien entrega y quien recibe el documento (CCF números ***, ***, y ***).

Conforme al sub principio de idoneidad se observa que la única sanción posible regulada por el legislador (medida de intervención) es la imposición de una multa. Así, analizando únicamente el qué de la intervención, es decir, la medida de intervención propiamente que para el caso es una multa, a criterio de este Tribunal la misma se constituye en una medida adecuada para fomentar que los contribuyentes emitan y entreguen los comprobantes de crédito fiscal cumpliendo con todos los requisitos formales que exige la ley. Resulta adecuada, pues si la finalidad última de esta infracción es que con la emisión en legal forma de tales documentos se garantice que se pague el tributo respectivo, el imponerse una medida que limita el patrimonio del contribuyente que incumple la obligación formal, se fomenta que se emitan los documentos conforme lo exige la ley.

Este tipo de intervención es idónea pues en el ámbito tributario las obligaciones de los contribuyentes están orientadas a pagar una cantidad determinada de dinero, por lo que resulta razonable que la medida que castigue el incumplimiento de una obligación formal, sea una multa, es decir, una sanción que restringe dinerariamente el patrimonio del contribuyente, pues de esta manera se alienta a los mismos a cumplir con sus obligaciones (y consecuentemente a pagar el tributo) pues de no hacerlo, además de pagar el tributo pagarán una suma adicional en concepto de multa; por lo que podría afirmarse que para evitar este riesgo, el contribuyente preferiría no incumplir su obligación tributaria para no pagar la multa (es decir, más dinero del que tiene que pagar en caso de cumplir todas su obligaciones). Por lo que, desde esta perspectiva, el legislador sí cumplió con el principio de proporcionalidad, al establecer una sanción que es adecuada para lograr la finalidad perseguida. En este punto, por el tipo de infracción regulada, el aplicador de la norma carece de discrecionalidad, pues la única medida que puede escoger es la sanción de multa.”

EN EL SISTEMA TRIBUTARIO SALVADOREÑO, LA SANCIÓN GENÉRICA FRENTE A UN INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE CARÁCTER FORMAL, ES LA MULTA

“En segundo lugar, respecto a la necesidad de la multa, debe valorarse si el legislador pudo optar a otras medidas que podían ser igualmente idóneas, pero menos gravosas para lograr la finalidad de asegurar formalmente el pago del tributo. Esto significa analizar si el qué y la forma para determinar el cuánto de la medida de intervención no podía sustituirse por otro que, siempre siendo idóneo, trajera menos perjuicios a los derechos del contribuyente. En este punto es preciso traer nuevamente al análisis que se trata de una infracción de tipo formal, no se trata acá del no pago de un impuesto como obligación sustantiva, se trata del no cumplimiento de requisitos que crean las mejores condiciones, según el legislador, para que se pague el tributo respectivo.

Así, al analizar la necesidad del qué, es decir, de la medida adoptada por el legislador, es importante hacer referencia a que en el caso concreto la medida de intervención está fundamentada en una sanción pecuniaria (multa), pero esta medida al mismo tiempo puede tener distintas formas de determinar el importe de la multa. Por lo que en este punto se harán dos análisis: el primero, vinculado a la medida base, es decir, la intervención manifestada en una multa, frente a otros tipos de medidas posibles; y otro análisis vinculado a la forma de configuración de la multa, es decir, sobre las opciones que el legislador tuvo para fijar la cuantía de la multa a imponerse.

En el primer sentido, cabe hacer mención de los tipos de sanciones que regularmente existen en materia tributaria frente a una conducta antijurídica, las cuales en nuestro ordenamiento jurídico pueden ser las siguientes: multas, decomisos, cierre de establecimiento, y, en el caso de delitos, incluso la pena privativa de libertad (supuesto regulado en la ley penal respectiva). En el sistema tributario salvadoreño, la sanción genérica frente a un incumplimiento de obligaciones tributarias de carácter formal, es la multa. Las sanciones de decomiso y la de cierre de establecimiento son aquellas que el legislador ha delimitado para los casos de infracciones más graves o agravadas, por ejemplo, las infracciones por comercio clandestino, violación de cierre y sustracción de especie (artículo 255 del Código Tributario), y los supuestos contenidos en el artículo 257 del mismo Código Tributario.

Así, al estudiarse las diferentes opciones de sanción que pudo escoger el legislador se considera que la multa es la medida de intervención que, tomando en cuenta la finalidad de las infracciones formales, en específico, la regulada en el artículo 239 literal b) del Código Tributario, puede representar la menor intervención o agravio en el derecho de propiedad de los contribuyentes. Se considera que el decomiso y el cierre temporal del establecimiento, tienen una mayor gravedad inicial que la cuantía base que puede tener una multa, pues decomisar o cerrar un establecimiento implica medidas de intervención accesorias que exceden la las utilizadas para imponer una multa (como, por ejemplo, el uso de la fuerza pública). En síntesis, de acuerdo al análisis de necesidad en lo que respecta a la decisión del legislador de elegir como sanción la multa frente a otras medidas, considera este Tribunal que no se ha violentado el principio de proporcionalidad.”

PARÁMETROS PARA DETERMINAR LA CUANTÍA DE LA MULTA

“En cuanto al segundo análisis de la necesidad de la medida de intervención establecida por el legislador, en lo que respecta a la base sobre la cual la multa se configura se hacen las siguientes consideraciones. Dado que esta etapa del examen de proporcionalidad implica analizar si la medida escogida por el legislador es la menos gravosa entre otras posibles, para el caso en el que la sanción sea una multa, debe no solo analizarse si la multa como sanción es la medida idónea menos gravosa frente a otros tipos de sanciones, es importante también incluir dentro del análisis la forma en la que esa multa se configura, pues en este apartado el legislador también puede elegir entre distintas opciones que pueden ser idóneas, las cuales inciden directamente en el derecho a intervenir.

Para el caso en concreto el legislador en el artículo 239 literal b) del Código Tributario decidió configurar la sanción de multa calculando su importe a partir de un porcentaje sobre el monto de la operación por cada documento. Esto significa que la cuantía de la multa se determina a partir de dos parámetros: 1. El monto de la operación de cada documento, y 2. Un porcentaje fijo sobre el monto de cada documento, que para el caso es del 30%.”

FORMAS PARA DETERMINAR LA CONFIGURACIÓN DE LA MULTA

“Al observar el mismo régimen sancionador establecido en el Código Tributario se encuentran distintas formas para determinar la configuración de la multa, es decir, distintas formas para determinar la cuantía de la multa. Así se tiene, por ejemplo, las siguientes formas para determinar las multas en los diferentes tipos infractores de esta ley: 1. X cantidad de salarios mínimos; 2. Porcentaje sobre el patrimonio o capital contable; 3. X cantidad de dinero como base pudiendo incrementarse según los hechos; 4. Porcentaje del impuesto dejado de pagar, etc.”

NO PUEDE CONSIDERARSE PROPORCIONAL EN SENTIDO ESTRICTO QUE EL CASTIGO POR INCUMPLIR UNA OBLIGACIÓN FORMAL SUPERE EN MÁS DE DOS VECES A LA MISMA OBLIGACIÓN MATERIAL QUE BUSCA PROTEGER

“El criterio escogido por el legislador sigue la siguiente lógica: fijar un porcentaje único de manera que el contribuyente infractor pague una multa en correspondencia a la cantidad que se debe documentar. De esta manera todos pagan la misma proporción de la operación que se documenta, teniendo como monto base o piso de la multa dos salarios mínimos mensuales, según lo regula el mismo artículo. Esto garantiza la igualdad entre contribuyentes, de manera que se pague la multa según el monto de sus operaciones.

Sin embargo, cuando se analiza la base sobre la cual se calcula el importe de la multa, se observa que el legislador pudo escoger otro criterio para cuantificar la multa, siendo al mismo tiempo una medida de intervención idónea. Por ejemplo y solo a efectos de ilustrar que sí hay otras medidas idóneas alternativas y menos gravosas que la regulada, pudo utilizar el criterio del porcentaje del impuesto dejado de pagar. Al utilizar esta base para calcular la multa, el legislador siempre utiliza una medida idónea (la multa), y también elige una medida que continúa siendo eficaz para lograr la finalidad perseguida por esta infracción, que como se ha repetido, es garantizar el pago del tributo, y que resulta menos gravosa en comparación al criterio de calcular la multa sobre la base del monto de la operación.

Por ejemplo: tomando como base imponible genérica del impuesto $100,000.00 y aplicando como tasa del impuesto el 13% que corresponde al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (aplicable al caso), se tiene que el impuesto a pagar por esta operación es de $13,000.00. En el supuesto de la infracción al artículo 239 literal b) del Código Tributario, si la multa se calculara sobre el monto del impuesto obligado a pagar por esa operación, la multa fuera de $3,900.00 (treinta por ciento sobre trece mil dólares). En cambio, tomando el criterio vigente en dicho artículo, la multa a pagar sería de $30,000.00 (treinta por ciento sobre cien mil dólares), es decir, más del doble del impuesto a pagar.

Con este análisis se hace ver que el legislador tuvo otras alternativas igualmente idóneas y eficaces para configurar la multa por esta infracción formal sin que se interviniera de manera innecesaria en el derecho de propiedad. Es decir, el legislador sí pudo regular una medida de intervención menos gravosa e igualmente idónea. Así, a criterio de este Tribunal, y a manera de ejemplo, al tomar como base el impuesto a pagar por cada operación, la finalidad de cumplimentar los comprobantes de crédito fiscal con los requisitos formales que exige la ley siempre es susceptible de alcanzarse. No siendo necesario que se haya utilizado un criterio de configuración de multa basado en el monto de la operación que resulta ser excesivo pues así determinada la cuantía, los montos de la multa superan el doble del impuesto que en este caso debe pagarse.

En este orden de ideas, se considera que el monto de la multa pudo definirse sobre la base de otro criterio idóneo, pero menos lesivo (por ejemplo, sobre la base del impuesto a pagar) ya que en primer lugar, debe partirse del supuesto fáctico que se trata de una obligación formal, no del impago del impuesto respectivo (obligación sustantiva), es decir, se castiga en el caso concreto por no cumplir con los requisitos formales para emitir o entregar los documentos obligatorios (para el caso, por no detallar los bienes de la operación y no incorporar los nombres, firmas y DUI de quienes reciben y entregan los documentos). Es decir, la finalidad para el caso en específico es asegurar documentalmente que se pague el impuesto debido, no efectivamente pagarlo. En segundo lugar, no se considera racional bajo ningún punto de vista que el monto de la multa, como actualmente está configurado el artículo 239 literal b), sea más del doble del impuesto que se pretende asegurar al tratarse de una infracción formal. Incluso, no es racional si se suma el criterio de la función preventiva de la multa.

Para el caso concreto, se ilustra la falta de necesidad de la opción elegida por el legislador así:

De esta forma, se ha demostrado: 1. Que sí hay otras opciones alternativas menos gravosas para calcular las multas. 2 Que estas alternativas son igualmente idóneas, pues la cuantía de la multa sigue siendo suficiente para disuadir el incumplimiento de las obligaciones formales. Por lo que el artículo 239 literal b) en lo que respecta a la regulación de la multa no supera el examen de necesidad de la medida de intervención, siendo, por lo tanto, desproporcional.

En este punto, el aplicador de la norma tampoco tuvo un margen de discreción para elegir la medida menos lesiva pero idónea, pues el legislador únicamente determinó como única sanción la multa, y también solamente determinó una única posibilidad para cuantificar la misma. Por todas estas razones, se considera que la disposición analizada no supera el examen de necesidad del principio de proporcionalidad, al haber otras alternativas igualmente idóneas y menos gravosas.

A pesar que la disposición en estudio no ha superado el examen de la necesidad de la medida de intervención utilizada por el legislador, se considera oportuno finalizar el test de proporcionalidad con el análisis breve y concreto del subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto, dado que fue el punto en el que mayor énfasis hizo la parte demandante.”

PROCEDE INAPLICAR EL ARTÍCULO 239 LITERAL B) DEL CÓDIGO TRIBUTARIO EN LO QUE RESPECTA A LA REGULACIÓN DE LA SANCIÓN CONTENIDA EN EL MISMO, POR VIOLENTAR EL DERECHO FUNDAMENTAL A LA PROPIEDAD AL NO RESPETAR EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

“En el estudio de la proporcionalidad en sentido estricto debe ponderarse que la afectación que se provoca a un derecho está justificada por la finalidad que se persigue. Así, la intervención en el derecho fundamental será proporcional en tanto su intensidad se justifique a partir de la importancia de lo que se busca proteger. En el caso objeto de este proceso contencioso administrativo el legislador optó por establecer una multa fija del 30% sobre el monto de la operación (y no menos a dos salarios mínimos). En el plano normativo se tiene que el legislador para asegurar que los comprobantes de crédito fiscal estén completos con todos los requisitos formales de cara a garantizar el pago del tributo respectivo, decide que la multa del 30% del monto de la operación es congruente con el incumplimiento a los requisitos formales. Al respecto se señala que no se encuentra justificación en la ley para que el porcentaje de la multa ascienda al 30% tomando como parámetro que la cuantificación de la misma duplica el monto del impuesto cuyo pago se buscó asegurar con la infracción.

Esto significa, como se ejemplificó anteriormente, que la infracción a esta norma implica un castigo de más del doble del monto que el contribuyente debe pagar en concepto de impuesto. En este sentido, no puede considerarse proporcional en sentido estricto que el castigo por incumplir una obligación formal supere en más de dos veces a la misma obligación material que busca proteger. Bajo este criterio, la importancia de asegurar el pago del impuesto no puede ser mayor que el mismo pago del impuesto, pues reconocer esto sería dar mayor relevancia al cumplimiento de formalidades que al cumplimiento del pago del impuesto. (Y, dicho sea de paso, como quedó establecido en el presente proceso, el ahora demandante no fue objetado por la autoridad tributaria por algún incumplimiento material al pago del impuesto que se discute. En otras palabras, las obligaciones que documentaban los comprobantes de crédito fiscal que son objeto de este proceso sí fueron cumplidas materialmente, es decir, sí se pagó el respectivo tributo). De esta manera se considera que no hay congruencia entre la finalidad buscada y la magnitud de la intervención en el derecho de propiedad, ni siquiera sumando el criterio de la función preventiva de la sanción.

Aunado a ello, el legislador obvió regular criterios de dosimetría punitiva útiles para el aplicador de la norma, el cual, atendiendo a elementos provistos por el caso en concreto, pudo haber ponderado la intensidad de la sanción a imponer. Así, como se indicó anteriormente, el principio de proporcionalidad, y la proporcionalidad en sentido estricto precisamente, imponen la obligación al legislador de regular parámetros para que el aplicador de la norma pueda variar la intensidad de la sanción atendiendo a las razones objetivas y subjetivas que caso por caso justificarían una cuantía de la multa mayor o menor.

La necesidad de que el legislador incluya criterios de dosimetría ha sido reconocido por la jurisprudencia constitucional (sentencias de referencias 175-2013 del 3 de febrero de dos mil dieciséis, 109-2013 del 14 de enero de dos mil dieciséis, e interlocutoria 110-2015 del 30 de marzo de 2016, entre otras); así como por la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo (sentencias de referencias 241-2014 del dos de octubre de dos mil diecisiete, 254-2014 del cuatro de septiembre de 2017, 156-2014 del 18 de agosto de dos mil diecisiete, entre muchas otras).

Y, no obstante, de manera excepcional la Sala de lo Constitucional ha señalado que para ciertos casos sí es permitido regular sanciones fijas, es decir, que carezcan de criterios de dosimetría punitiva (ver la interlocutoria 110-2015 del 30 de marzo de 2016), sin dejar de lado que se está discutiendo la proporcionalidad de la sanción de una infracción formal, la cual, dentro del Derecho Administrativo Sancionador tiene sus peculiaridades, este Juez es del criterio que sí era posible determinar parámetros de dosimetría punitiva en este tipo de infracción, como por ejemplo, la capacidad contributiva del infractor, el tipo de requisito formal que faltó en el documento, etc.

Por lo que, este Juez es del criterio que el porcentaje de la multa sumado a la base de su cálculo, no está justificado respecto a la finalidad que se pretende alcanzar, pues la imposición de la multa es excesiva, irracional e incongruente con la finalidad perseguida, cerrando, además, todo margen de discrecionalidad a la administración tributaria para modular las sanciones dependiendo de las circunstancias de cada caso.

En consecuencia, el artículo 239 literal b) del Código Tributario aplicado por la DGII para imponer las multas al contribuyente ahora parte demandante, y que fueron confirmadas por el TAIIA, no superó el examen de proporcionalidad en lo que respecta precisamente a la necesidad de la medidapara calcular la multa y la proporcionalidad de la multa en sentido estricto.

Así, atendiendo a la pretensión de la parte demandante quien considera que la aplicación de dicha norma violenta su derecho de propiedad y que por lo tanto la misma debe inaplicarse, se sostiene que, en efecto, tal como ha sido explicado por la Sala de lo Constitucional (sentencia de referencia 794-2013 de fecha 30 de noviembre de 2016):

El derecho a la propiedad (art. 2 inc. 1° de la Cn.) consiste en la facultad que posee una persona para: (i) usar libremente los bienes, lo que implica la potestad del propietario de servirse de la cosa y de aprovecharse de los servicios que pueda rendir; (ii) gozar libremente los bienes, que se manifiesta en la posibilidad del dueño de recoger todos los productos que acceden o se derivan de su explotación; y (iii) disponer libremente de los bienes, que se traduce en actos de disposición o enajenación sobre la titularidad del bien

Y como ha sido expuesto en la argumentación jurídica de esta sentencia, la intervención en los derechos fundamentales debe ser proporcional, por lo que, si dicha intervención no respeta el principio de proporcionalidad, la afectación que se produce al derecho fundamental, en este caso el de propiedad, se vuelve contraria a la constitución. La misma Sala de lo Constitucional en la sentencia de referencia 158-2016 de fecha 27 de enero de 2017, sostuvo que el derecho de propiedad está “estrechamente relacionado con los tributos y, en razón de tal conexión, tanto los principios formales como los principios materiales del Derecho Constitucional Tributario son garantías en sentido amplio de dicho derecho. Así, la inobservancia de alguno de los mencionados principios puede ocasionar una intervención ilegítima en el citado derecho de propiedad”, uno de estos principios es sin duda el de proporcionalidad.

Por lo que, al haberse establecido que la sanción contenida en el artículo 239 literal b) del Código Tributario no es proporcional, se estima que tal disposición no puede ser aplicada en el caso concreto, pues hacerlo implicaría aceptar una afectación inconstitucional al derecho de propiedad de la parte demandante, por lo que este Juez en uso de la competencia otorgada por la Constitución en el artículo 185 de la Constitución, y bajo los parámetros regulados en los artículos 77-A y siguientes de la Ley de Procedimientos Constitucionales, ejercerá el control difuso de la norma suprema inaplicando el artículo 239 literal b) del Código Tributario en lo que respecta a la regulación de la sanción contenida en el mismo, por violentar el derecho fundamental a la propiedad al no respetar el principio de proporcionalidad.

En consecuencia, se declararán ilegales las multas impuestas por la DGII y confirmadas por el TAIIA, por lo que dichas autoridades tributarias deberán devolver el importe de las multas o no deberán exigir el pago de las mismas, según sea el caso. Tampoco deberán considerar al contribuyente JEER como insolvente respecto a los actos administrativos impugnados en este proceso. Así, dado que se ha determinado la ilegalidad de las multas impuestas, este Tribunal considera innecesario entrar al análisis del otro motivo de ilegalidad alegado por la parte demandante, referente a la falta de motivación vinculada a la proporcionalidad de las sanciones, ya que con ello no lograría modificarse lo resuelto en esta sentencia.”