OBLIGACIONES

LOS CONTRIBUYENTES ESTÁN SOMETIDOS AL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES SUSTANTIVAS Y FORMALES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

 “Sobre las infracciones formales del Código Tributario y la comisión de las infracciones formales reguladas en el artículo 239 literal b) en relación al artículo 114 literal a), numerales 2 y 7 del Código Tributario

Sobre las infracciones formales reguladas en el Código Tributario

En el Código Tributario el legislador reguló que los contribuyentes están sometidos a dos tipos de obligaciones: las obligaciones sustantivas y las obligaciones formales (artículo 39 del  Código Tributario). El incumplimiento a estas obligaciones puede traer consigo la imposición de una sanción (artículos 226 y siguientes del Código Tributario). Las obligaciones formales de acuerdo a esta normativa, están relacionadas con acciones u omisiones a cargo del contribuyente, destinadas a asegurar el pago de los tributos respectivos. Por otro lado, las obligaciones de tipo sustantivo están vinculadas precisamente al pago del tributo. Esto se puede interpretar del artículo 85 del Código Tributario que literalmente dice: “Son obligados formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”.”

LAS OBLIGACIONES FORMALES SON DE INDISPENSABLE CUMPLIMIENTO, CREAN LAS CONDICIONES NECESARIAS PARA QUE LOS SUJETOS PASIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA CUMPLAN CON SUS OBLIGACIONES MATERIALES

“De esta forma, las obligaciones formales comprenden todos los procedimientos, trámites, registros, declaraciones, emisión de documentos, permisos, etc. que posibiliten el fiel cumplimiento del pago del tributo. Estas obligaciones son de indispensable cumplimiento pues crean las condiciones necesarias para que los sujetos pasivos de la relación tributaria cumplan con sus obligaciones materiales.

En dicho Código, como se ha enunciado, coexisten por lo tanto incumplimientos tributarios de carácter formal y de carácter sustantivo o material, pero, aunque puedan estar vinculadas entre sí, el legislador optó por independizar cada una de las posibles infracciones nacidas por el incumplimiento de obligaciones formales o materiales y su consecuente sanción. Es decir, la comisión de una infracción formal puede ser sancionada incluso si al mismo tiempo no se ha cometido ninguna infracción material. Esto se interpreta del artículo 227 del Código Tributario, así como del último inciso del artículo 74 del mismo código.”

EL INCUMPLIMIENTO DE UNA OBLIGACIÓN FORMAL NO CONSTITUYE UNA LESIÓN A UN BIEN JURÍDICO, IMPLICA UNA PUESTA EN PELIGRO DEL BIEN JURÍDICO QUE EL LEGISLADOR TRIBUTARIO BUSCA PROTEGER

“Como puede observarse de lo explicado, dado que las obligaciones formales buscan crear las condiciones necesarias para el cumplimiento de la obligación material, por sí mismas su incumplimiento no constituye una lesión a un bien jurídico, más bien, implica una puesta en peligro del bien jurídico que el legislador tributario busca proteger. Por ello, ante la comisión de una infracción formal, en el análisis de tipicidad no debe buscarse la constatación de un daño concreto a la hacienda pública, más bien, determinar una puesta en peligro, incluso en abstracto.

De esta forma, si bien las obligaciones formales existen en función del cumplimiento de obligaciones materiales, la existencia de una infracción formal no depende de si en efecto se lesionó a la hacienda pública, en otras palabras, de si se incumplió la obligación material. Esto debido a que el legislador tributario consideró que con el incumplimiento de una obligación formal se pone en peligro el cumplimiento de la obligación material y este comportamiento antijurídico es suficiente para imponer una sanción.”

LA REGULACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES, PRETENDE EVITAR QUE LOS CONTRIBUYENTES GENEREN PRÁCTICAS POR MEDIO DE LAS CUALES NO SE GARANTICEN LAS CONDICIONES NECESARIAS PARA EL PAGO DE TRIBUTOS

“La regulación de obligaciones formales además pretende evitar que los contribuyentes generen prácticas por medio de las cuales no se garanticen las condiciones necesarias para el pago de tributos, por lo que su regulación además de estar conectada al cumplimiento de una obligación respecto a una situación tributaria concreta, como puede ser la constatación documental de un hecho generador, también pretende disuadir a los sujetos pasivos de la relación tributaria para que eviten generar condiciones que obstruyan o disminuyan el pago de un tributo respecto a otros hechos generadores, pues si bien en una situación concreta puede no darse ninguna lesión a la hacienda pública, una práctica basada en el incumplimiento de las obligaciones formales sí podrían dañarla, y este riesgo es el que precisamente pretende proscribir el legislador con la regulación de infracciones formales.”

LA FALTA DE REQUISITOS FORMALES EN LOS COMPROBANTES DE CRÉDITO FISCAL, CONSTITUYE INCUMPLIMIENTO A LA OBLIGACIÓN FORMAL ESTABLECIDA POR EL LEGISLADOR

“Sobre la comisión de las infracciones formales reguladas en el artículo 239 literal b) en relación al artículo 114 literal a), numerales 2 y 7 del Código Tributario

Durante el procedimiento de fiscalización del período comprendido del uno de diciembre de dos mil catorce al treinta de noviembre de dos mil quince, la autoridad tributaria señaló que el contribuyente JEER incumplió obligaciones formales respecto a la emisión de documentos. Indicó que en el crédito fiscal número *** por un monto de $152,741.59 no hizo constar: a) los nombres, firmas y DUI de la persona que entrega y de la que recibe el documento; y b) la descripción de los bienes y servicios de conformidad a la ley. Asimismo, señaló que en los comprobantes de crédito fiscal número *** por un monto de $45,200.00 y número *** por un monto de $135,600.00 no cumplían el requisito de hacer constar el nombre, las firmas y el DUI de la persona que entrega y de la que recibe el documento.

Por estos incumplimientos el ahora demandante fue sancionado por la DGII por la comisión de las infracciones contenidas en el artículo 239 literal b) en relación al artículo 114 literal a), numerales 2 y 7 del Código Tributario, imponiendo una sanción de multa del 30% del monto de cada documento siendo el detalle de multas el siguiente: $40,550.87 de multa por el incumplimiento de la obligación formal ya señalada en el comprobante de crédito fiscal número ***. $12,000.00 de multa por el incumplimiento de la obligación formal del comprobante de crédito fiscal número ***. $36,000.00 de multa por el incumplimiento de la obligación formal del comprobante de crédito fiscal número ***, haciendo un total de $88,550.87 de multa por el incumplimiento de las referidas obligaciones formales. Dichas multas fueron confirmadas asimismo por el TAIIA.

Las disposiciones legales que describen el tipo administrativo infractor de carácter formal, son las siguientes:

Incumplimiento de la Obligación de Emitir y Entregar Documentos

Artículo 239.- Constituyen incumplimientos con relación a la obligación de emitir y entregar documentos:

b) Emitir los documentos obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o especificaciones formales exigidos por este código. Sanción: multa equivalente al treinta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales;(9)

Requisitos Formales de los Documentos

Artículo 114.- Los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las siguientes especificaciones y menciones:

Comprobantes de Crédito Fiscal:

2) (…) Cuando el valor de la operación sea superior a cien mil colones en el documento original deberá hacerse constar los nombres, firmas y número de cédula de identidad personal de la persona que entrega y de la que recibe el documento.

7) Descripción de los bienes y servicios, especificando las características que permitan individualizar e identificar plenamente tanto el bien como el servicio comprendido en la operación, el precio unitario, cantidad y monto total de la operación, todo en concordancia con su control de inventarios. Si con anterioridad se hubiere emitido la correspondiente nota de remisión, puede omitirse el detalle de los bienes y servicios y el precio unitario de los mismos

En sus alegatos finales la parte actora argumentó, en síntesis, que no se habían incumplido las obligaciones formales señaladas por la administración tributaria, aduciendo que en los tres comprobantes de crédito fiscal la obligación material tributaria sí se había cumplido y que los datos que no constaban en los referidos documentos sí pudieron ser constatados por las partes demandadas durante el procedimiento sancionador por medio de la documentación que fue puesta a disposición de las mismas, y alguna de ella admitida como prueba en el presente proceso, y que son complementos de los comprobantes de crédito fiscal tales como contratos, cuentas contables, balances, inventarios. Por esta razón, la parte actora considera respecto a la existencia de la infracción que las obligaciones formales sí fueron cumplidas.

Asimismo, en su demanda la misma parte actora expresó: “Si bien en el cuerpo de los documentos objeto de fiscalización no se ha observado lo preceptuado en el art. 114 literal a) numerales 2 y 7 del C.T. (…) como hemos indicado en los apartados anteriores, nuestro poderdante ha satisfecho el sentido y alcance la norma a través de otros documentos que complementan la transacción que cada uno de ellos respalda, haciendo énfasis que esto ha sucedido de esta forma sin intención alguna de parte de mi representado”.

De sus alegaciones, este juzgado concluye que la parte actora reconoce que sí faltan los requisitos que exige la ley en los tres comprobantes de crédito fiscal, pero, siempre a criterio del demandante, considera que no se ha incumplido la norma ya que existe otra documentación que respaldan la información que en dichos comprobantes no se hizo constar.

Al verificar el expediente administrativo de la DGII, puede observarse copia de los comprobantes de crédito fiscal sobre los cuales la autoridad tributaria se basó para imponer las multas anteriormente descritas. Así, a folio 76 se observa que el crédito fiscal número *** tiene un monto total de $152,741.59 y que en efecto en el mismo no constan los nombres, firmas y los DUI de las personas que lo entregaron y lo recibieron. Asimismo, se observa que en el apartado destinado para la descripción únicamente se consignó “Venta de inventario al 31 de diciembre 2013”, sin hacer referencia a algún anexo o documento que diera cuenta, según la ley, de la descripción de los bienes que comprendían esa operación.

De igual forma, en el folio 87 del mismo expediente administrativo se encuentra copia del comprobante de crédito fiscal número *** por un monto total de $45,200.00; también, en el folio 88 se encuentra copia del comprobante de crédito fiscal número *** por un monto total de $135,600.00. En ambos documentos se observa que tampoco se consignaron los nombres, firmas y los DUI de las personas que lo entregaron y lo recibieron.

Es decir, en efecto, puede constarse la falta de requisitos formales en los comprobantes de crédito fiscal números ***, ***, y *** tal como lo exige el artículo 114 literal a) numerales 2 y 7 del Código Tributario.

Así, para el caso que se analiza, si bien tanto el demandante como las autoridades coincidieron que las obligaciones materiales vinculadas a los tres comprobantes de crédito fiscal sí fueron cumplidas, lo que se ha constatado al estudiar los expedientes administrativos de la DGII y del TAIIA, de acuerdo a lo anteriormente expresado, es el incumplimiento de la obligación formal contenida en el artículo 114 literal a) numerales 2 y 7 del Código Tributario persiste, y por lo tanto, sí existe la infracción formal descrita en el artículo 239 literal b) del Código Tributario.”