DEDUCCIONES
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
LA OBTENCIÓN DE RENTAS POR LOS SUJETOS PASIVOS EN CADA EJERCICIO O
PERIODO, GENERA LA OBLIGACIÓN DEL PAGO DE TAL IMPUESTO
“Gastos
deducidos por la sociedad GUTIHERRE, S.A. de C.V. y objetados por la
administración tributaria
Consideraciones
generales sobre las deducciones de la renta obtenida
A efectos de analizar cada uno de los gastos objetados, este Tribunal
considera necesario hacer referencia al artículo 1 de la LISR, en el cual se
establece que la obtención de rentas por los sujetos pasivos en cada ejercicio
o periodo, genera la obligación del pago de tal impuesto; entendiendo por
renta, el monto total de ingresos que durante un periodo determinado incrementa
el patrimonio, al cual se le debe restar las erogaciones necesarias para
obtener ese incremento, siendo esta ultima la renta neta.”
SOLAMENTE PUEDEN DEDUCIRSE DE LA RENTA AQUELLOS COSTOS Y GASTOS
QUE FORMAL Y MATERIALMENTE CONTRIBUYAN A LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA O A LA
CONSERVACIÓN DE SU FUENTE
“Asimismo, la LISR establece en los artículos 29 y siguientes lo
referente a las deducciones que pueden realizarse de la renta obtenida. Todas
las deducciones legalmente posibles de realizar, se fundamentan en el
cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 28 de la misma Ley, y en
específico, al expresar que:
La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los
costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que
la misma establezca (…)
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados
en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no
constituyan renta para los efectos de esta Ley (…)
Es decir, conforme a la LISR, solamente pueden deducirse de la
renta aquellos costos y gastos que formal y materialmente contribuyan a la
producción de la renta o a la conservación de su fuente. Es indispensable al
respecto, determinar cuáles costos o gastos se consideran necesarios, a efectos
de determinar si las objeciones realizadas por las autoridades tributarias
demandadas son conformes a la ley aplicable.”
REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR TODO COSTO O GASTO PARA QUE SEAN
DEDUCIBLES
“En ese sentido, para que procedan las deducciones, la Sala de lo
Contencioso Administrativo en la sentencia de referencia 441-2013 del 21 de
agosto de 2017, ha expresado:
Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a)
Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado,
lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe
ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar
debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se
encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.”
LA LEY SE INSPIRA EN EL PRINCIPIO UNIVERSAL DE QUE LAS EROGACIONES
EFECTUADAS PARA SER DEDUCIBLES DEBEN ESTAR DEBIDAMENTE COMPROBADAS, SER NECESARIAS PARA LA PRODUCCIÓN Y LA CONSERVACIÓN DE LA FUENTE DE INGRESOS
“Asimismo, en la resolución de referencia 302-2012 del cinco de
diciembre de 2016, la referida Sala manifestó:
Con relación a la deducción de los costos y gastos para efectos de
establecer la Renta Neta, este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones,
que la Ley de Impuesto sobre la Renta, para esos efectos se inspira en el
principio universal de que las erogaciones efectuadas para ser deducibles,
deben, además de estar debidamente comprobadas, ser “necesarias” para la
producción y la conservación de la fuente de ingresos.”
CARACTERISTICAS QUE LOS COSTOS Y GASTOS DEBEN CUMPLIR PARA SER
DEDUCIBLES
“En el mismo sentido, la referida Sala ha señalado que atendiendo
a lo dispuesto en el artículo 28 de la LISR, para que los costos y gastos sean
deducibles, estos deben cumplir las siguientes características: i) que sean
necesarios, es decir aquellos indispensables para la generación de utilidades
gravadas o de la conservación de su fuente; ii) que su finalidad económica este
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y
iii) que los costos y gastos en los que incurra, se encuentren debidamente
registrados y documentados. (Sentencia de referencia 339-2012 de fecha veinte
de mayo de dos mil quince).
A partir de lo anterior, es importante hacer énfasis que, en
síntesis, determinar que los gastos, respectivamente, son necesarios para la
producción de la renta y la conservación de su fuente, que los mismos estén
documentados debidamente y registrados contablemente, y, además, que tales
gastos materialmente se realizaron.”
PARA QUE UN COSTO Y UN GASTO SEA DEDUCIBLE, DEBERÁ SER NECESARIO PARA LA CONSERVACIÓN DE LA FUENTE, ADEMÁS TENER EL CARÁCTER DE INELUDIBLE, INDISPENSABLE Y OBLIGATORIO, EN RELACIÓN A LAS ACTIVIDADES PROPIAS DE LA SOCIEDAD
“Así, el artículo 31 del RLISR señala que la renta neta o
imponible se determinará restando a la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para su producción y conservación de su fuente, además, expresa que
se entenderá por gasto de conservación
de una fuente de renta, aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla
en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que dicha fuente adquiera
aumento de valor por razón de las inversiones hechas; y por costos y gastos de producción de la
renta, las demás erogaciones indispensables para obtener los productos, es
decir, las que necesariamente se hayan de hacer antes de percibir la ganancia,
y no los que se hagan con posterioridad a su obtención, motivados por el empleo
o destino que se dé a la renta después de obtenida.
En ese sentido, para que un costo y un gasto sea deducible, deberá
ser necesario para la conservación de la fuente, además tener el carácter de
ineludible, indispensable y obligatorio, en relación a las actividades propias
de la sociedad, es decir, que sin tal erogación la misma no podría realizar su
actividad y por consiguiente generar la renta.”
LA CARGA DE PROBAR LAS DEDUCCIONES QUE POR LEY SON PERMITIDAS, CORRESPONDE
A LOS CONTRIBUYENTES
“Por otro lado, la administración tributaria, dentro de sus
atribuciones, deberá verificar que las deducciones que se hagan a la renta
obtenida cumplan con las anteriores disposiciones legales (arts. 29 y
siguientes de la LISR), y con dicha verificación, debe constatar si tales
deducciones están debidamente respaldadas con documentación que sea idónea y
que cumpla con todos los requisitos formales exigidos por las leyes tributarias
pertinentes.
Así, según el Código Tributario, la carga de probar que dichas
deducciones son permitidas por la ley corresponde a los contribuyentes. El
artículo 203 del Código Tributario establece que: “Corresponde al sujeto pasivo
o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que
hayan sido imputados al contribuyente”. La Sala de lo Contencioso
Administrativo en resolución de referencia 319-2012 de fecha 27 de febrero de
2017 al respecto ha manifestado que: “Dada la trascendencia que revisten las
deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en
ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación
de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos”.”
LA ACREDITACIÓN DOCUMENTAL FORMAL NO ES SUFICIENTE PARA QUE
PROCEDAN LAS DEDUCCIONES DE COSTOS Y GASTOS PARA PRODUCIR LA RENTA
“La prueba al mismo tiempo, debe cumplir los requisitos que señala
el artículo 206 de la referida ley: “Para los efectos tributarios los sujetos
pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan
con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente
(...)”.
Sin embargo, la acreditación documental formal no es suficiente
para que procedan las deducciones de costos y gastos para producir la renta. La
carga de la prueba de quien alegue tiene derecho a una deducción, también
implica el probar que, en la producción de la renta o la conservación de su
fuente en realidad, como un hecho, efectivamente se produjeron los costos o
gastos que posteriormente se pretenderán deducir. Esto se deduce también del
artículo 203 del Código Tributario ya citado, por lo que es indispensable para
los contribuyentes, que durante su actividad generadora de renta se sigan
procedimientos de respaldo de dichas operaciones.
De esta forma, y a partir de las anteriores premisas, corresponde
analizar si las objeciones a los gastos deducidos que fueron realizadas por la
DGII y confirmadas por el TAIIA, cumplen los requisitos que la normativa
tributaria aplicable exige, tanto desde los aspectos formales, como materiales.”
NO SE ADMITIRÁN COMO EROGACIONES DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA
AQUELLAS EROGACIONES QUE TENGAN SU ORIGEN EN LA APLICACIÓN DE UNA CLÁUSULA
PENAL
“Objeción a
gastos de operación en concepto de clawback
($9,465.44)
Al respecto, la sociedad demandante argumenta que la Administración
Tributaria se limitó a leer la cláusula PENALIDAD CLAWBACK, del contrato celebrado entre la sociedad demandante y
Telemovil El Salvador, S.A., para dictaminar que dicho gasto no es deducible.
La DGII manifestó que la prueba aportada no fue pertinente, ni competente para
desvirtuar la objeción, ya que dicho gasto deviene de una prohibición legal
expresa en el artículo 29-A numeral 20) de la LISR. Por su parte el TAIIA,
señaló que dicho gasto corresponde efectivamente a una penalización derivada
del Acuerdo de Comercialización y Activación, en la que se estipula la cláusula
penal, y en consecuencia no es deducible.
Sobre este punto, la norma aplicable es el artículo 29-A literal 20)
de la LISR, el cual dispone:
No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
las sanciones, multas recargos, intereses moratorios, cláusulas penales y otra
penalidad semejante, que se paguen por vía judicial, convenio privado o
cualquier otro medio de solución de conflictos, se exceptúan de esta
disposición las compensaciones o devoluciones efectivamente realizadas a
clientes, en cumplimiento con normativas establecidas por entes reguladores, o
también aquellas compensaciones o devoluciones que sean producto del proceso de
arbitraje que dichos reguladores establecen y que sean inherentes a su giro o
actividad, siempre que los valores compensados o devueltos hubieren sido
declarados como renta gravada por el sujeto pasivo que las pague.
De la anterior disposición, para el caso en estudio, se logra
identificar que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta
obtenida aquellas erogaciones que tengan su origen en la aplicación de una
cláusula penal, ya sea que esta se pague por convenio privado, exceptuando
aquellas compensaciones o devoluciones efectivamente realizada a los clientes
en cumplimiento con normativas establecidas por entes reguladores, o aquellas
que sean que sean producto del proceso de arbitraje que dichos reguladores
establecen y que sean inherentes a su giro o actividad.
En ese sentido, se verifica que la sociedad demandante durante la
fiscalización realizada, tal como consta en el informe de auditoría,
proporcionó contrato con sus respectivos anexos, suscrito entre la sociedad
GUTIHERRE, S.A. DE C.V. y la sociedad TELEMOVIL EL SALVADOR, S.A. Así, el “ACUERDO
DE COMERCIALIZACIÓN Y ACódigo TributarioIVACIÓN, ACUERDO N° TRES” a fs. 8 al 17
del Anexo 1 del expediente administrativo, se estableció en la cláusula décima
cuarta que: “Las penalidades a las
que está sujeto EL COMECIALIZADOR en virtud de la relación comercial surgida en
virtud de este acuerdo son las siguientes: a) En el ANEXO IV “POLÍTICA DE
CLAWBACK Y SUBSIDIO”, se establece la
penalidad relacionada a la no activación de Kits de prepago en un período de
noventa días contados a partir de la fecha de emisión de la factura de venta
del Kits de prepago por parte de TIGO.”
En el referido anexo, se expresa el objetivo y las condiciones que
rigen la política de clawback, así
como las obligaciones de la sociedad demandante y las penalidades por el
incumplimiento de estas. Nótese que, al inicio del contrato se dispone una
cláusula de conceptos, en la que señala que deberá entenderse por “CLAWBACK” la penalidad cobrada
equivalente a subsidios, porcentajes de descuento en productos prepago y comisiones
pagadas por intermediación de venta del servicio pospago.
De lo expuesto, es pertinente hacer referencia a lo manifestado
por el apoderado de la parte demandante en la audiencia única de fecha
veintiséis de abril del año dos mil dieciocho, ya que manifestó que en efecto
existe el contrato con la sociedad TELEMOVIL EL SALVADOR, S.A y que en el mismo
consta “la penalidad del clawback
relacionada a la no activación de kit Tigo pospago por noventa días” y además
expresó que por el incumplimiento del contrato sí hay una penalidad,
afirmaciones que se comprueban en la cláusula II, DEL ANEXO IV, mismo aspecto
que fue expuesto por las autoridades demandadas en las resoluciones impugnadas.
Asimismo, manifestó que los pagos efectuados a Telemovil en concepto de clawback, están relacionadas a
devoluciones de comisión que ya habían sido registradas en la contabilidad de la
sociedad, agregando que el término fue mal utilizado y que, no obstante, en el
contrato se hace referencia a una penalidad, afirmó que “en la práctica no es
así”.
En ese sentido, tal como se señaló en párrafos anteriores, los
costos y gastos estipulados en la LISR además de ser necesarios, deben estar
debidamente documentados. En ese orden de ideas, este Tribunal y las partes en
el proceso han establecido que efectivamente existe un contrato suscrito por la
sociedad y que en el mismo se consignó una cláusula penal, y que además en el
Anexo IV, se desarrolla todo lo relacionado a la referida cláusula, en
síntesis, regulando que al incumplirse alguna de las obligaciones ahí
establecidas trae como consecuencia una penalidad.
De esta manera, la afirmación que hace el apoderado de que en la
práctica no se efectúa el pago como una penalidad, sino que, como una
devolución, no puede tomarse por cierta, ya que ni en el expediente
administrativo, ni en el presente proceso, fue incorporada prueba pertinente
que demostrara tal afirmación, por el contrario, la documentación a la que se
hace referencia demuestra que sí se hicieron esas erogaciones en aplicación de
una cláusula penal. Tampoco se demostró que los gastos en concepto de clawback cumplieran con la
característica de ser necesarios para que la sociedad demandante realizara su
actividad y generara por consiguiente la renta, ya que fueron gastos generados
por el incumplimiento de las obligaciones contraídas entre GUTIHERRE, S.A. DE
C.V. y TELEMOVIL EL SALVADOR, S.A., en el contrato y documentación antes
relacionados. Por lo que, en consecuencia, se desestimará la pretensión
respecto a esta deducción.”
IMPROCEDENTE DEDUCCIÓN DE GASTOS, CUANDO NO SE PRUEBA LA NECESIDAD
DE LAS EROGACIONES PARA LA PRODUCCIÓN DE LA RENTA
“Objeción a gastos en concepto de atención a
clientes, atención a empleados, viáticos, intereses, comisiones bancarias y
seguros ($16,388.90)
La sociedad actora argumenta que los gastos en concepto de
atención a clientes, atención a empleados, viáticos, ingresos, comisiones
bancarias y seguros, corresponden a la actividad económica de la empresa, ya
que deben de promover sus productos y servicios, en donde no solo están
involucrados el representante y su esposa, sino también empleados de la
sociedad, no obstante, se hayan efectuado con tarjeta de crédito personal de
dicho representante y su esposa. Al respecto, la DGII expresó que conforme al
informe de auditoría y a la documentación recopilada por los auditores, los
gastos corresponden única y exclusivamente a gastos por servicios y bienes
adquiridos por el representante legal y su esposa, correspondientes, entre
otros servicios, a pagos de restaurantes, alquiler de vehículos, pago de
hoteles, etc. Por su parte el TAIIA manifestó que las objeciones efectuadas respecto
a dichos pagos se encuentran apegadas a derecho, al no haber comprobado la
demandante social la necesidad de los mismos, para efectos del impuesto sobre
la renta.
En ese sentido, corresponde verificar que los gastos efectuados
por el representante legal de la sociedad actora y su esposa, encajan o no en
lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 1) de la LISR: “No se admitirán como
erogaciones deducibles de la renta obtenida: los gastos personales y de vida
del contribuyente o de su familia, así como los de sus socios, consultores,
asesores, representantes o apoderados, directivos o ejecutivos”. Además,
constatar si los referidos gastos eran necesarios y estaban destinados a
obtener y mantener la fuente de renta, y si ello se logró probar por parte de
la sociedad demandante, según el art. 203 del Código Tributario.
El apoderado de la demandante expresó en audiencia única que en el
año dos mil diez era difícil obtener tarjetas de crédito a nombre de la
sociedad, razón por lo que el pago de los referidos gastos eran efectuados con
las tarjetas de crédito personales; asimismo, manifestó no ahondar mucho al
respecto, debido a que el señalamiento de que dichos gastos eran personales, se
basó en suposiciones de los auditores, considerando además, que tales erogaciones
están documentados con comprobantes de créditos fiscales y que “eran gastos
propiamente de la sociedad” útiles para producir renta. Las autoridades
demandadas, reiteraron lo establecido en su contestación.
Al analizar el informe de auditoría que está agregado en el
expediente administrativo, y en concreto, los folios 148 a 150, se tiene que, a
pesar que la sociedad actora informó que las erogaciones realizadas con
diversas tarjetas de crédito y correspondían a gastos de operación vinculados
con la generación de renta, el equipo de auditores concluyó que, al analizar
tales operaciones, lo gastos eran personales y por lo tanto excluidos de las
deducciones de la renta.
Y en efecto, al estudiarse la documentación contenida en los
anexos al expediente administrativo, específicamente los folios 1368 al 1378,
1395 al 1398, 1630 al 1631, 1764 al 1767, 1770 al 1771 y 1799 al 1800, se
observa y puede concluirse que los gastos realizados y que fueron deducidos de
la renta, fueron parte del consumo personal del representante legal de la
sociedad y de su esposa, consistentes en servicio de restaurantes, alquiler de
vehículos, pago de hoteles, además, gastos de intereses, seguros y comisiones
bancarias derivadas del uso de dichas tarjetas personales.
Se hace énfasis que la sociedad demandante no ha logrado probar
que los gastos antes citados eran necesarios para la producción de la renta,
con documentación idónea, incluso en audiencia el apoderado de la parte actora
se limitó a manifestar que los referidos “gastos eran propiamente de la
sociedad”, sin expresar argumentos sobre la necesidad de tales erogaciones para
la generación o conservación de la fuente de renta.
De esta manera, considerando la documentación agregada en el
expediente administrativo y lo alegado por las partes, sobre la base de los
artículos 28 y 29-A numeral 1) de la LISR, y 203 del Código Tributario, se
concluye que la objeción realizada a esta deducción es legal.”
LA DEDUCCIÓN DE
GASTOS POR PAGOS DE SERVICIOS DE SEGURIDAD, NO PUEDEN CONSIDERARSE NECESARIOS PARA LA
PRODUCCIÓN DE INGRESOS GRAVABLES NI PARA LA CONSERVACIÓN DE SU FUENTE CUANDO SE
VINCULAN CON GASTOS PERSONALES
“Objeción a
gastos por pagos de servicios de seguridad ($1,488.63)
Sobre la objeción realizada a este gasto, la sociedad demandante
se limitó a establecer que los términos “turnos adicionales” que se observan en
los comprobantes de crédito fiscal respectivos, hacen referencia a costos
incurridos por prestar servicios de vigilancia privada en horas adicionales a
las acordadas, por lo que, considera que dicha deducción sí es procedente de
conformidad al artículo 29 de la LISR. La DGII, como autoridad demandada,
señaló que la parte actora con la prueba aportada en la fiscalización no logró
demostrar que el servicio no se prestó en la casa de habitación del
representante legal. De igual forma, el TAIIA señaló que la sociedad no
comprobó que dichos servicios se hayan prestado a la misma, puesto que, con la
prueba documental, se observa que el servicio se prestó en la casa del
representante legal.
Se discute, si el gasto en servicios de seguridad deducido de la
renta constituye un gasto personal del representante legal de la sociedad o si,
por el contrario, el mismo puede ser considerado como indispensable para la
generación de la renta o la conservación de su fuente. Al respecto, el artículo
29-A numeral 1 expresa que no se admitirá como erogaciones deducibles de la
renta: “1) Los gastos personales y de vida del contribuyente o de su familia,
así como los de sus socios, consultores, asesores o representantes o
apoderados, directivos o ejecutivos”.
En efecto, la DGII internos encontró que dicho gasto estaba
registrado en los libros contables bajo la cuenta 310329-SEGURIDAD. Sin
embargo, la documentación presentada por la parte actora no logró establecer
que tal gasto era necesario para la producción de la renta. Así, al analizarse
la copia de los comprobantes de crédito fiscales que soportan las partidas
contables respectivas a este rubro (f. 516 a 525 del expediente
administrativo), y el detalle de operaciones correspondientes a la cantidad que
fue objetada (anexo 2.1.1.3 del informe de fiscalización, f. 164 del expediente
administrativo), puede concluirse que los gastos objetados tuvieron como
destino actividad diferente a la conservación de la fuente de renta. La DGII y
el TAIIA alega que dichas erogaciones se realizaron en concepto de “turnos
adicionales” información complementada con otros comprobantes de crédito fiscal
como “turnos adicionales en casa del ingeniero”, haciendo referencia al
representante legal de la sociedad.
Al respecto, este Tribunal en relación a la objeción del gasto que
se analiza, ha verificado que la sociedad en el presente proceso, no presentó
prueba ni argumento fehaciente con el que desvirtuara lo expresado por las
autoridades demandadas, ni mucho menos con los cuales comprobara que los pagos
observados en concepto de seguridad privada, correspondieran a erogaciones
necesarias y que estuvieran destinadas a obtener y mantener la fuente, de
conformidad al artículo 28 de la LISR y como lo exige el artículo 3 del Código
Tributario. Por el contrario, en audiencia el apoderado de la parte actora se
limitó a señalar que dicha situación se debía a un error de la empresa que
prestaba los servicios de seguridad al consignar la información como “turnos
adicionales en casa del ingeniero”. Sin embargo, tal argumentación no puede
considerarse procedente porque al tratarse de un comprobante de crédito fiscal
se habla de un documento que hace constar el pago, en este caso, de un
servicio, por lo que lo escrito en el mismo da constancia del mismo y era
responsabilidad de la parte actora verificar que lo allí consignado guarda
relación con la operación realizada; y, en caso de haber un error, como se
alega, el mismo hubiera sido advertido oportunamente.
Por lo que, conforme a la documentación agregada al expediente y
del análisis de los actos administrativos impugnados, se establece que en la
misma consta la suficiente motivación, dando a conocer las razones fácticas y
jurídicas por las cuales se objetó dicho gasto, por ende, dicha deducción no
era procedente pues se estaba en el supuesto regulado en el artículo 29-A
numeral 1) de la LISR.”
IMRPOCEDENTE DEDUCCIÓN DE GASTOS POR COMPRA DE COMBUSTIBLE, CUANDO NO LOGRÁ
PROBAR MATERIALMENTE EL MONTO TOTAL DEDUCIDO DE LAS COMPRAS
“Objeción a
gastos por compra de combustible ($161,401.93)
Respecto a la objeción realizada por la deducción en concepto de
compra de combustible, el apoderado de la demandante señala que, con la
documentación presentada, ha logrado demostrar en la medida de las
posibilidades de la misma, el hecho de la cantidad reportada de combustible,
por lo que, argumentó que existía un consumo de combustible real y no como lo
manifiesta la administración tributaria.
Asimismo, agrega que el hecho que el representante legal de la
sociedad demandante sea el mismo que representa a la sociedad que le suministra
el combustible, no significa que dichas operaciones comerciales se utilicen
únicamente para darle salida al dinero de las cuentas de su poderdante. La DGII
manifestó que, para que sean deducibles los gastos a los efectos del impuesto
sobre la renta, no basta con que se registren contablemente dichas operaciones
y que los mismos se amparen en comprobantes de créditos fiscales, sino que,
además, debe contarse con la documentación de soporte correspondiente, de
conformidad al artículo 206 del Código Tributario. El TAIIA, por su parte
manifestó que, lo actuado por la administración tributaria, se encontraba
apegada a derecho, ya que los gastos en concepto de combustibles no eran
deducibles, al no haber comprobado la sociedad la existencia efectiva de la
operación.
De lo argumentado por las partes, corresponde verificar que los
gastos efectuados en concepto de combustibles, pueden o no determinarse en lo
dispuesto en el artículo 29-A numeral 15) literal b) de la LISR:
No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
los valores amparados en documentos relativos al control del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios cuando ocurra
cualquiera de las circunstancias siguientes: (…) b) que aun estando inscrito el
emisor del documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los
bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la
operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto tradente.
Al analizar el expediente administrativo, se verifica que las
autoridades demandadas tuvieron a la vista la documentación aportada por la
sociedad demandante, consistente en: control de suministros de combustible,
comprobantes de créditos fiscales, letras de cambio sin protestos, registros
contables, cuadros en formato Excel denominados “CONTROL DE ASIGNACIÓN DE
SUMINISTRO DE COMBUSTIBLE (DEPTO. DE MAYOREO PREPAGO RUTEO, DEPTO. DE
SUCURSALES Y ADMINISTRACIÓN).” (f. 184 - 227, 228 -233 y 234-513 del expediente
administrativo). Durante el procedimiento la DGII requirió a la demandante toda
la documentación de soporte los valores de los gastos registrados, así como
aquella que acreditara la fecha, descripción del vehículo, destino o actividad
realizada, cantidad de combustible suministrado, pero la demandante ofreció
documentación con la cual no se pudo verificar que materialmente se haya
consumido el volumen de combustible representado en los comprobantes de crédito
fiscal.
Es decir, el fundamento de esta objeción radica en la falta de
prueba que constate que materialmente se realizó el gasto en combustible
deducido por la sociedad actora. En otras palabras, de haberse realizado el
gasto alegado, la sociedad era la obligada a llevar un control apto para comprobar
que el mismo se hizo. Tres circunstancias son importantes señalar para la
verificación de la legalidad de esta objeción: i) La falta de un control
adecuado del consumo de combustible por parte de la parte demandante, ii) la
constatación del activo fijo que hizo la autoridad tributaria durante el
proceso de fiscalización, es decir, el número de vehículos que ocuparon el
combustible adquirido y iii) los comprobantes de crédito fiscal que fueron
utilizados como documentación del pago de deuda del representante legal de la
sociedad.
En primer lugar, en su resolución la DGII, f. 574 vuelto,
estableció que la objeción radica en el hecho que con la documentación
proporcionada no se logró comprobar la existencia efectiva de la operación, ni
la realización de la misma, ya que la prueba documental aportada, es decir, los
cuadros de Excel con los que la sociedad pretendió probar materialmente la
existencia de las operaciones de compra de combustible, no contienen la
información pertinente para hacerlo, como por ejemplo, la identificación
precisa de los vehículos, el kilometraje recorrido, etc. Además de esta prueba,
no se proporcionó alguna otra que diera cuenta de la compra y del consumo del
combustible mientras se producía la renta o se conservaba su fuente.
En segundo lugar, se valora, tal como fue verificado por la
autoridad tributaria, que la flota de vehículos que la sociedad demandante
tenía para el ejercicio fiscal del año dos mil diez, consistía únicamente en
tres motos y diez vehículos, de los cuales, dos eran los asignados al personal
ejecutivo (es decir, no operativo), y dos fueron activados hasta el mes de
noviembre de ese año, y que la cantidad de combustible comprado no se
correspondía con el número de unidades operativas que durante ese año tuvo la
parte actora.
En tercer lugar, en el procedimiento de fiscalización, la
autoridad tributaria constató, y como puede verificarse en el expediente
administrativo, que la sociedad demandante efectuó abonos a créditos personales
de su representante legal, amortización de deudas de tarjetas de crédito a
nombre del mismo y su esposa, clasificando dichas erogaciones como compra de
combustible y documentándose con comprobante de crédito fiscal emitido por la
proveedora de combustible, cuyo representante legal es el mismo que el de la
sociedad demandante, por una cantidad exacta al pago de la deuda.
En síntesis, a partir de la documentación proporcionada por la
parte demandante durante el procedimiento de fiscalización, no logró
comprobarse que materialmente se hayan realizado todas las compras de
combustible por el monto total deducido. En ese sentido, este Tribunal verifica
que, con la documentación agregada al expediente de mérito, la objeción
realizada es legal.
Objeción a gastos en concepto de depreciación de bienes muebles e inmueble, seguro y mantenimiento de vehículos ($21,851.90)
La sociedad demandante en el ejercicio fiscal dedujo de la renta
obtenida la cantidad de $21,851.90 en concepto de depreciación, seguros y
mantenimiento de equipo de transporte. En detalle dicho monto consiste en
$6,000.00 por depreciación de un vehículo marca BMW, $7,769.88 por depreciación
de un vehículo Toyota 4x4 Runner, y $3,589.68 por depreciación de un
apartamento ubicado en el San Salvador. Asimismo, $1,079.49 por seguros y
$3421.85 por mantenimiento de vehículo Toyota 4x4 Runner. Argumentó, que tales
gastos fueron necesarios para la generación de renta y conservación de su
fuente. Alegó, que si bien es cierto lo vehículos no son destinados para
operaciones de ruteo, sí son utilizados por el personal ejecutivo y gerencial
que forma parte de la estructura administrativa de la sociedad. En cuanto al
apartamento señaló que es de uso exclusivo para el personal de la empresa, los
cuales lo ocupan cuando en razón de reuniones de negocio, se trasladan de San
Miguel a San Salvador. La DGII, por su parte, concluyó que las erogaciones
realizadas bajo este concepto no son deducibles de la renta. En ese mismo
sentido, el TAIIA señalo que los mismos no podrían considerarse como deducibles
ni necesarios para la producción de ingresos gravables y la conservación de su
fuente, aun y cuando se encuentren documentados.
Cabe señalar que, el apoderado en audiencia manifestó que los
vehículos eran utilizados por el personal ejecutivo, señalando que no pueden
asistir a las reuniones de negocio en un vehículo de ruteo. Además, en relación
a la depreciación del apartamento, señaló que la sociedad consideró más viable
que, cuando se tenían reuniones en el área de San Salvador, su personal
utilizara este inmueble en lugar de pagar hoteles.
Sin embargo, al analizar el informe de auditoría y la
documentación que respalda este gasto se concuerda en que el uso dado a los
vehículos y al apartamento a los que se ha hecho referencia no fue para la
producción de renta ni para la conservación de su fuente, como lo exige el
artículo 28 inciso primero de la LISR. En primer lugar, porque tales vehículos
no forman parte de los destinados a la parte operativa del negocio de la
sociedad, por ejemplo, ruteo. Más bien, estos vehículos eran destinados para el
uso exclusivo del personal ejecutivo (representante legal y su esposa) para su
transporte personal. En segundo lugar, y en lo que respecta al apartamento, la
actividad comercial realizada por la parte actora esencialmente se desarrolló
en la zona oriental, y, más allá de las reuniones en San Salvador a las que
asistía el personal de negocios, y que se alegaron por la parte actora, como
bien señala el informe de auditoría, no justifica su uso estrictamente para la
producción de la renta o conservación de su fuente. Además, que tal decir, no
fue comprobado por la parte actora con la prueba pertinente.
Debe recordarse, que probar que dichos vehículos y tal apartamento
sirvieron para la producción de la renta y para la conservación de su fuente,
corresponde a la sociedad contribuyente, ahora demandante, de conformidad a lo
ya expresado y según el art. 203 Código Tributario, y ello no se logró
establecer con la documentación que fue aportada.
En consecuencia, este Tribunal a partir de la valoración de la
prueba admitida considera que los gastos y costos realizados en concepto de
depreciaciones, seguro y mantenimiento de vehículos, no fueron erogaciones
necesarias, ni estaban destinados a obtener y mantener la fuente de renta, ya
que las razones por las cuales manifiesta la demandante se realizaban esos
gastos, no acreditan ni justifican que los mismos son indispensables para la
generación de la fuente de ingresos de la sociedad, por lo que dichos gastos se
encuentran en el supuesto establecido en los artículos 29-A numeral 6) de la
LISR.”