DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO

LEY GENERAL TRIBUTARIA MUNICIPAL REGULA LA RELACIÓN QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ENTABLA CON LOS DIFERENTES SUJETOS EN EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES RELACIONADAS CON LOS TRIBUTOS, LAS SANCIONES Y LAS ACCIONES DE COBRO DE ESAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

“B. Ilegalidad del procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria municipal por la confusión de atribuciones.

La parte actora alega que las facultades concedidas a la Administración Tributaria Municipal -artículo 82 de la Ley General Tributaria Municipal- son total y absolutamente independientes del procedimiento para la determinación de la obligación tributaria municipal, pudiendo servir en todo caso el ejercicio de las facultades para determinar, con carácter preliminar, la ocurrencia de alguno de los casos previstos en el artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal y, posteriormente, determinar de oficio la obligación tributaria. En tal sentido, la resolución en la cual se notifica a la sociedad demandante el informe de auditoría y se aplica a su cuenta el complemento de impuestos tributarios municipales en los ejercicios tributarios investigados no es parte del procedimiento de determinación de oficio, sino que, es el desarrollo de las facultades previstas por las dudas razonables que se generan sobre la exactitud o veracidad de las declaraciones presentadas y, por ende, se inicia el procedimiento de determinación de oficio del impuesto tributario municipal.

El título IV de la LGTM regula las diferentes relaciones que la Administración tributaria entabla con los diferentes sujetos en el ejercicio de las facultades relacionadas con los tributos, las sanciones y las acciones de cobro de esas obligaciones tributarias.”

FUNCIONES Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

“El artículo 72 de la LGTM, al referirse al órgano de la Administración Tributaria, estatuye que las funciones básicas de esa Administración están conformadas por la determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de los tributos municipales. Complementaria a esta norma, el artículo 76 regula que la Administración tendrá las facultades, entre otras, de determinación de la obligación tributaria, de verificación y control (ordinales 2° y 3°).

De ahí, los artículos 81 (con reenvío al Capítulo III del Título IV) y 82 dotan de contenido a las aludidas facultades tanto de determinación como de verificación y control.

Esas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.

Son esas facultades las que conforman la ya descrita relación jurídico-tributaria formal (procedimental), íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria material o sustantiva.

La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente -v. gr.: Sección II del capítulo II, título IV de la LGTM- con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.”

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA IMPLICA ESTABLECER EL HECHO GENERADOR, SU BASE IMPONIBLE Y EL MONTO A PAGAR EN CONCEPTO DE TRIBUTO

“Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica y lograr así, exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.

Esa forma -en sentido estricto-, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración Tributaria da a conocer sus actos administrativos.

La forma debe ser analizada en un sentido finalista -por el carácter instrumental del derecho tributario formal- y no a partir de las denominaciones que tanto la ley y las partes procesales han hecho uso en un sentido literal.

Es en este sentido que el legislador, en el artículo 82 de la LGTM, establece que «[E]l procedimiento para la realización del control, inspección, verificación e investigación es el conjunto de actuaciones que la administración tributaria municipal realiza con el propósito de establecer el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias municipales para determinar la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, independientemente de si han presentado o no su correspondiente declaración tributaria.

El legislador, denomina indistintamente a las diferentes facultades de la Administración Pública, no obstante en el presente análisis nos referiremos a aquella facultad que le da certeza jurídica al administrado sobre su verdadera situación jurídica frente a una obligación tributaria sustantiva de pago y se descartara, por tanto, el análisis de las facultades propiamente de inspección y control.

En el ámbito tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan indistintamente los conceptos de verificación y control y determinación oficiosa del impuesto.

El legislador también ocupa indistintamente esos términos al grado que los convierte en un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes.

De ahí que su utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.

Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación tributaria municipal en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de la Administración Tributaria.

La actividad de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículo 100 de la LGTM) y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.

En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).

El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 102 de la LGTM y 22 del Reglamento de la Ley General Tributaria para la Municipalidad de San Salvador) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 101 de la LGTM).”

EL PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO SE REALIZA POR MEDIO DE LAS FASES DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE OFICIO DEL IMPUESTO

“La determinación oficiosa del tributo tiene carácter subsidiario pues procede sólo si se cumpliere con alguno, por lo menos, de los presupuestos regulados en el artículo 105 de la LGTM.

La determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de verificación y control (terminología confusa por parte del legislador) y determinación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de conceptos).”

EL CONCEPTO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO ES UTILIZADO INDISTINTAMENTE PARA DENOTAR UN PROCEDIMIENTO Y UNA POTESTAD

“El concepto de determinación del tributo es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad.

En su acepción de potestad (artículo 81 de la LGTM) se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías la determinación (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización (denominadas indistintamente por el legislador en el artículo 82 de la LGTM como verificación y control) y de liquidación oficiosa del impuesto (denominada por el legislador en el artículo 100 de la LGTM como determinación de la obligación tributaria municipal) se sustituya, para su inteligibilidad, por la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.”

CORRECTA DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO, CUANDO LA ADMINISTRACIÓN MUNICIPAL INICIA LEGALMENTE EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y, CONCLUYE CON LA LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO

“El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto.

Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a concebir al procedimiento de fiscalización y liquidación de forma unitaria. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (artículo 82 inciso primero de la LGTM). Esta última posición da pauta a la concepción separable del procedimiento de determinación oficiosa.

La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la denominación que en el referido artículo 82 se hace) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria (artículos 105 y 106 ordinales del 1° al 6° de la LGTM) y de liquidación propiamente dicha (artículo 106 ordinal 7° de la misma ley) le denomina liquidación del tributo.

Para el presente caso, como ya se denominó, se afirma que la determinación oficiosa del impuesto se comete por medio del procedimiento de fiscalización y del procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto y así se resuelve el galimatías expuesto.

De ahí que la ilegalidad aludida por la sociedad actora se deriva de la confusión terminológica de entender que la Administración Pública determinó una obligación tributaria conforme con los artículos 105 y 106 de la LGTM cuando el inicio del procedimiento lo realizó conforme el artículo 90 de la misma ley.

La Administración Tributaria inició el procedimiento de fiscalización a partir del auto de designación de auditores (folios 3 y 4 del expediente administrativo) y conforme los parámetros del primer inciso del artículo 82 de la LGTM que, luego de la investigación realizada por el auditor, se concluyó con el informe de auditoría agregado a folios 9 y 10 del expediente administrativo.

Con la notificación del referido informe de auditoría (folio 10 del mismo expediente) se dio inicio a la fase de liquidación oficiosa del impuesto de conformidad con lo establecido en el ordinal primero del artículo 106 de la LGTM.

Luego, la sociedad demandante, con la presentación del escrito de folios 11 y 12 del mismo expediente administrativo, cumplió con lo regulado en el ordinal 2° del referido artículo 106 y de ahí, previo a la apertura a pruebas, se procedió a la liquidación del impuesto y a la imposición de la multa de conformidad con los ordinales 6° y 7° del mismo artículo.

En conclusión, la Administración Tributaria Municipal sí inicio legalmente el procedimiento de fiscalización y, también legalmente, concluyó con la liquidación oficiosa del tributo (folios 85 al 88). En consecuencia, las actuaciones de la Administración Municipal no adolecen de los vicios de ilegalidad en el procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria alegados por la sociedad demandante.”

LA CALIFICACIÓN DE LOS REQUISITOS DE SUBSIDIARIEDAD DE LA LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO ES EL RESULTADO, DE LA INVESTIGACIÓN HECHA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

C. Violación del debido proceso y de la presunción de inocencia.

La sociedad demandante circunscribe la supuesta violación de la presunción de inocencia al hecho que la Administración Pública inició el procedimiento de fiscalización, no bajo el supuesto que existiera «(...) una duda razonable respecto de la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas (...)», sino que desde el inicio «se tuvieron inexactas las declaraciones presentadas por mi mandante, en abierta violación a los principios constitucionales y a los principios que informan el procedimiento administrativo (...)».

Esta Sala infiere, de la poca inteligibilidad de las razones porqué la sociedad actora considera que se ha violado la referida presunción, que la ilegalidad radica que no se ha cumplido con alguno de los requisitos establecidos en el artículo 105 de la LGTM para que subsidiariamente se liquidara el tributo o, a raíz de la confusión terminológica dilucidada supra, estima que con el inicio del procedimiento de fiscalización ya se la había considerado, a grado de certeza, que debía pagar algún tributo.

El artículo 105 regula los requisitos necesarios para legitimar la fase o etapa de la liquidación oficiosa del tributo, de ahí que nuestra legislación le adjudica el carácter subsidiario a esa forma de determinación de los tributos.

Estructuralmente, la calificación de los requisitos de subsidiariedad es el resultado, necesariamente, de la investigación hecha por la Administración Tributaria Municipal en el procedimiento de fiscalización contenidos en el informe de auditoría que debe considerar, en su caso, (i) la aprobación técnica de las declaraciones voluntarias (en caso que las haya presentado voluntariamente el sujeto pasivo tributario) o (ii) la desaprobación técnica en tanto existan irregularidades en las respectivas declaraciones o sugiriendo una determinación integra si fuese un sujeto omiso en la presentación de las declaraciones y, a su vez, servirá de base para iniciar el procedimiento establecido en el artículo 106 de la LGTM (artículo 82 inciso 1° de la LGTM).”

SUPUESTOS EN QUE LA ADMINISTRACIÓN PUEDE PROCEDER A DETERMINAR OFICIOSAMENTE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

“En el segundo de los casos relacionados supra, la Administración Tributaria Municipal deberá circunscribir las irregularidades investigadas en la fiscalización, en alguno de los supuestos regulados en el artículo 105 de la mencionada ley tributaria, de tal forma que la Administración sólo procederá a determinar oficiosamente la obligación tributaria, si y sólo si, (i) el sujeto pasivo tributario no hubiere presentado las declaraciones voluntarias exigidas por la ley (ordinal 1°); (ii) o habiendo presentado las declaraciones voluntarias, éstas merecieren dudas razonables de su veracidad o exactitud, o no se le hubiesen agregado los anexos exigidos legalmente (ordinal 2°); (ii) o no llevare contabilidad exigida por la ley o no la exhibiere a requerimiento de la oficina fiscalizadora (ordinal 3°).”

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN NO ATENTA CONTRA LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA PUES, EN ESA ETAPA PROCEDIMENTAL SÓLO SE RECABA LA INFORMACIÓN SUFICIENTE PARA QUE EL FUNCIONARIO COMPETENTE DETERMINE, EN SU CASO, LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN SU EXACTA CUANTÍA

“Por su puesto que el informe de auditoría no se configura como acto de decisión que materialmente cause un perjuicio en la esfera jurídica del sujeto pasivo tributario, pues sólo se instituye como un informe técnico que el funcionario competente considera, o en su caso deseche, como base, junto con lo desarrollado en el procedimiento regulado en los ordinales 2° al 5° del artículo 106 de la LGTM, para liquidar oficiosamente el tributo.

De lo anterior se advierte que el legislador no ha considerado que en el procedimiento de fiscalización se atente contra la presunción de inocencia pues, en esa etapa procedimental sólo se recaba la información suficiente para que el funcionario competente determine, en su caso, la obligación tributaria en su exacta cuantía y es por medio del acto de liquidación oficiosa (acto administrativo definitivo) que se desvirtúa definitivamente la inocencia del sujeto pasivo.

Por otro lado, la Administración Tributaria Municipal no se ha excedido de las facultades legales como para considerar la violación de la referida presunción pues, desde el inicio del procedimiento de fiscalización (folios 3 y 4 del expediente administrativo), informó a la demandante social de la investigación tributaria y requirió presentara las fotocopias de las respectivas declaraciones, estados financieros con sus respectivos anexos de la forma descrita en el folio 3 del referido expediente. No obstante, la sociedad actora no cumplió con el requerimiento aludido. De ahí que, indubitablemente, con ese incumplimiento de exhibición de los documentos, se cumplió con el supuesto hipotético regulado en el ordinal 3° del artículo 105 de la LGTM, de lo que también se puede inferir indirectamente la duda razonable sobre la veracidad y exactitud de las declaraciones voluntarias.

En definitiva, la presunción de inocencia no ha sido transgredida ni por el legislador ni por la Administración Tributaria Municipal y así debe ser declarado.

Ahora, respecto a la supuesta violación del debido proceso, esta Sala considera que a partir de la escasa y poca inteligibilidad argumentativa de la sociedad actora sólo se infiere que se ha pretendido exponer una línea de razonamiento accesoria y residual de la supuesta ilegalidad resuelta en la letra B supra pues en la demanda expuso al respecto: «El ejercicio de las facultades y control establecido por la ley para las diversas actuaciones conferidas expresamente por la norma a favor de la Municipalidad y para el caso particular de mi mandante, para la verificación del Cumplimiento de las Obligaciones (sic) a cargo de ésta establecidas en el Art. 90 LGTM, NO SON NI PUEDEN SER CONSIDERADAS como parte del procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria municipal a que se refiere el Art. 106 LGTM, sin que tal interpretación vicie total ilegalidad el procedimiento así seguido (...)» Esta confusión terminológica ya ha sido dilucida en la letra B supra.

Continua la demandante social, de forma conexa y residual, que la anterior argumentación tiene como consecuencia «( ...) la violación a todos los principios que informan el proceso y a las garantías que el ordenamiento jurídico concede al administrado, al traducirse tal errónea interpretación en una condena previa del contribuyente, sin antes haber sido oído y vencido en juicio con arreglo a la ley (...)»

En definitiva, dado que la línea argumentativa de la supuesta violación del debido proceso es de forma conexa y residual de la forma expuesta, esta Sala, también de forma conexa, advierte que no existe la violación alegada pues no son ciertos los hechos en que los fundamenta; la ilegalidad del procedimiento para la determinación de oficio de la obligación tributaria municipal por la confusión de atribuciones, ya resuelto.”