IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y AL PRESTACIÓN DE SERVICIOS

RETROACTIVIDAD E IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY

"III. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, esta Sala considera que los puntos de ilegalidad de la parte actora se resumen de la siguiente manera: a) aplicación retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al principio de legalidad, al derecho de propiedad y a la capacidad contributiva; así como la violación a la seguridad jurídica por la aplicación del artículo 165 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; b) violación al derecho de defensa por haberle rechazado la prueba presentada.

a) Sobre la aplicación retroactiva del artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación al principio de legalidad, al derecho de propiedad y a la capacidad contributiva. Violación a la seguridad jurídica por la aplicación del artículo 165 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

La parte demandante manifiesta que “(...) el Club Salvadoreño y todas las Asociaciones no nacen para vender bienes y servicios (...). LA CUOTAS DE INGRESO Y DE MEMBRESIA RECIBIDAS POR EL CLUB NO CONSTITUYEN, UNA CONTRAPRESTACIÓN POR PAGO DE SERVICIOS CONFORME EL ART. 16 DE IVA. (...) aceptando por un momento que había falta de claridad del hecho generador, y que la reforma del literal q) al Art. 17 de la Ley de IVA, constituye un medio de facilitar la aplicación del Art. 16, estamos ante una nueva ley que tipifica un hecho generador, con efectos para futuro, por lo que su aplicación hacia el pasado, año 2008, es darle efecto retroactivo a dicha ley ya que entró en vigencia el 29 de diciembre de 2009”.

Que al aplicar de manera retroactiva el referido artículo, se violentaron con ello los principios de Legalidad y derecho de propiedad, y por pretender liquidar impuestos sin existir hechos generadores.

Por otra parte manifestó que: “El legislador en las reformas a la Ley de IVA, en su artículo 165 expresó lo siguiente: “(...) Las regulaciones respecto al hecho generador contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literal f) y q) e inciso final, así las relacionadas con las no deducciones contenidas en el artículo 65-A literal c) e inciso cuarto; todos de la presente ley, se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no constituyen hechos generadores o nuevas reglas de no deducción. Con dicha disposición se viola el principio de seguridad jurídica ya que dentro de la concepción de la tipificación del hecho generador, no caben normas de FACILITACION para la aplicación de de esta parte sustantiva del impuesto. El hecho generador en el Art. 16 y 17 de la Ley de IVA, nunca han tenido dificultad en su aplicación, y si se pretende darle efecto retroactivo a la reforma con dicha disposición, la solución no es la apropiada”.

Como consecuencia, se vuelve ilegal la sanción impuesta ya que según la actora “por haber quedado demostrado que las cuotas de ingreso y de membresía, no constituyen contraprestación de servicios al no responder al hecho generador con tenido en el Art. 16 inciso primero, no hay omisión de ingresos gravables y no procede la sanción y debe declararse ilegal su imposición”.

En este sentido, esta Sala estima conveniente señalar que como regla general, la ley produce efectos hacia el futuro, es decir, se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye sobre el pasado, imponiendo sus efectos a hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva. La retroactividad es entonces la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua. Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.

Por otra parte, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal aplicación hacia el pasado. La irretroactividad exige entonces que las leyes deben proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la irretroactividad se establece como regla general, a la cual se establecen dos excepciones en los términos siguientes: “Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una leyes o no de orden público” (Art. 21 Cn.).”

LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO PUEDE APLICAR RETROACTIVAMENTE UNA LEY, MÁS QUE EN LOS SUPUESTOS DE ORDEN PÚBLICO Y EN MATERIA PENAL CUANDO LA NUEVA LEY SEA FAVORABLE AL DELINCUENTE

“En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados (orden público y materia penal favorable al imputado).

El artículo 16 inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece: “Constituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros”.”

CONSTITUYE HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO LAS CUOTAS DE AFILIACIÓN O PAGOS DE MEMBRESÍAS DE ASOCIACIONES RECREATIVAS

“Por otra parte, el artículo 17 del referido cuerpo normativo establece: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: a) Prestaciones de toda clase de servicios sean permanentes, regulares, continuos o periódicos”.

En el presente caso, la sociedad demandante presta a sus socios (usuarios) servicios consistentes en permitir el uso, goce, disfrute de bienes y servicios, los cuales por su naturaleza, propician la convivencia familiar, la interacción social y cultural y el deporte; ya que como la misma demandante lo dice “Las instalaciones existentes están disponibles para el socio que tenga el deseo de usarlas”. Por todo lo anterior, la demandante recibe una contraprestación que consiste en pago de primas (membresías) y cuotas mensuales. Lo anterior constituye una prestación de servicios que de conformidad a los artículos 16 y 17 letra a) antes citados, constituye hecho generador para el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA).

Mediante Decreto Legislativo número 224 de fecha doce de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial número 237, Tomo número 385 del diecisiete de diciembre de dos mil nueve se incorporó la letra q) del artículo 17 de la Ley del IVA con el cual se dispuso lo siguiente: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: q) el pago de membresías, cuotas, o cualquier otra forma de pago de similar naturaleza que genere una contraprestación del uso, goce o disfrute de bienes o servicios, indistintamente la manera en que se reciban”.

Este Decreto Legislativo también incorporó el artículo 165 como disposición general de la. Ley del IVA con el contenido siguiente: “Las regulaciones respecto de hechos generadores contenidas en los artículos 7 literal m), 17 literales p) y q) e inciso final; así como las relacionadas con las no deducciones contenidas en el artículo 65-a, literal c) e inciso cuarto, todos de la presente ley; se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no constituyen nuevos hechos generadores o nuevas reglas de no deducción”.

De lo anteriormente expuesto, es evidente que la reforma a que hace referencia la parte actora (artículo 17 letra q) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios) no incorpora un nuevo hecho generador, sino que esclarece y establece de manera específica que constituye hecho generador del impuesto el pago de membresías. Como se dijo antes, la Administración tributaria, contrario a lo manifestado por la parte actora, aplicó la ley vigente al momento de los hechos (2008), en virtud de ello, tampoco puede alegarse desconocimiento de dicha normativa con la que se determinó impuestos en base a una prestación de servicios y sancionó a la misma por infracciones al Código Tributario. En consecuencia, la determinación del impuesto dejado de pagar y la imposición de las sanciones deviene en una actuación legítima de parte de la Administración tributaria, la cual actuó bajo el amparo de ley previa y mediante los procedimientos establecidos en la misma, y en ese sentido no hay evidencia de que la actora haya sido despojada de cantidades de dinero de manera irregular que violentara el derecho de propiedad, el principio de legalidad y la seguridad jurídica.

Por otra parte y en virtud de los razonamientos anteriores, carece de asidero legal el argumento de la parte actora referente a la ausencia de un hecho generador que habilite a la Administración tributaria para ejercer su facultad sancionadora e imponer la multa, ya que, la determinación del impuesto y la imposición de la sanción obedeció a la omisión del pago del IVA (evasión intencional) referidos a los pagos de las primas y cuotas mensuales recibidas como contraprestación de los servicios de conformidad con el artículo 107 del Código Tributario, esto, como se ha dicho, derivado de haberse realizado el hecho generador (prestación de servicios) contemplado en los artículo 16 y 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, consecuentemente, el poder punitivo de la administración tributaria estaba previamente configurado en norma jurídica aún antes de la reforma realizada en dos mil nueve.”

EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS PODRÁ RECIBIR PRUEBAS QUE NO FUERON PRODUCIDAS ANTE LA DIRECCIÓN GENERAL CUANDO SE JUSTIFICAREN ANTE ÉSTA COMO NO DISPONIBLES

“b) Sobre la violación al derecho de defensa.

La sociedad actora manifiesta: “Al recurrir en Apelación, no obstante haber presentado fotocopia de los créditos fiscales por compras, el Tribunal al abrir a pruebas el incidente, no ordenó la inspección pericial solicitada, declarando sin lugar por improcedente lo solicitado (...)”

A folios 77 del incidente de apelaciones se encuentra el escrito presentado ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la sociedad demandante solicitando el nombramiento de técnicos contables para constatar “el uso necesario de los bienes y servicios adquiridos para los fines del Club, de los créditos fiscales (...)”.

Al respecto, el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones e Impuestos Internos establece que “El Tribunal podrá conocer de cualesquiera situaciones de hecho que plantee el recurrente, siempre que hayan sido previamente deducidas ante la Dirección General. Podrá igualmente recibir pruebas que no fueron producidas ante la Dirección General, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles”.

El referido artículo es claro en determinar que el TAIIA recibirá y conocerá de pruebas que no fueron revisadas ante la DGII, siempre que se justifique su no disponibilidad ante dicha Dirección. En el presente caso, a folios 78 del expediente administrativo proporcionado por el TAITA consta la resolución mediante la cual el éste denegó la producción de la prueba ofrecida por la parte actora (nombramiento de técnicos contables), en virtud de que la dicha prueba no fue producida en la etapa e instancia correspondiente (ante la DGII) y tampoco se justificó [como lo establece la ley] su disponibilidad ante ésta, por tanto, este punto de ilegalidad de la parte actora carecen de sustento legal y así debe declararse.

Respecto de la capacidad contributiva, la parte actora no presentó argumentos que esta Sala pueda entrar a valorar.

De todo lo expresado se concluye que no existen las irregularidades ni las violaciones a la normativa y principios constitucionales alegados por la Sociedad demandante ya que la administración tributaria actuó con apego a la normativa aplicable y de conformidad a los procedimientos establecidos en la misma, por lo que la situación jurídica del demandante no se vio modificada por procedimientos irregulares, sino más bien por una actuación de la administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.”