PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

MATERIAS REGULADAS

"III. 1. Sobre el principio de reserva de ley:

A. Dados los aspectos vitales que se ponen en juego en el derecho tributario –derechos fundamentales como el de propiedad, financiamiento de los gastos públicos–, este constituye una materia que necesariamente debe ser regulada en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado. En ese contexto, la Constitución contiene distintos preceptos de naturaleza tributaria, entre los que se identifican ciertos principios que se conciben como límites formales y materiales al poder tributario estatal (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009).

B. En nuestro ordenamiento constitucional, la reserva de ley en materia tributaria se encuentra regulada expresamente en el art. 131 ord. 6° Cn., que confiere a la Asamblea Legislativa la atribución de decretarimpuestos, tasas y contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos."

MATERIA TRIBUTARIA, FISCAL O IMPOSITIVA

"Desde tal punto de vista, en principio, una de las materias reservadas a la ley formal, es la denominadamateria tributaria, fiscal o impositiva, la cual tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual); y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido (dimensión colectiva) –sentencia de 26-VI-2015, Inc. 46-2012.–"

POTESTAD DE DECRETAR IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

"El art. 131 ord. 6° Cn. determina que será la Asamblea Legislativa, por regla general, la única que podrá decretar impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo cual denota un interés por parte del constituyente para que los tributos sean creados por el Órgano del Estado con mayor representatividad democrática."

AUTONOMÍA MUNICIPAL

"2. Sobre la autonomía municipal y su potestad tributaria:

El art. 131 ord 6° Cn., se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios para establecer tasas y contribuciones especiales. Así, ante este nuevo elemento, la reserva de ley del art. 131 ord 6° Cn., sólo afecta a los impuestos, tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.

A. De acuerdo con lo anterior, la Constitución contempla una reserva de ley tributaria de naturaleza flexible, en cuanto que los municipios –como parte de su autonomía– se encuentran facultados por la ley fundamental para crear determinados tributos en el marco de sus competencias locales."

PRINCIPIO RELATIVO YA QUE EXCLUYE LA IDEA DE UNA RESERVA LEGAL Y ABSOLUTA

"La jurisprudencia constitucional, v.gr. las sentencias de 17-IV-2013 y 21-VI-2013, Incs. 1-2008 y 43-2010 respectivamente, ha sostenido que la reserva de ley en materia tributaria es relativa –es decir, excluye la idea de una reserva legal absoluta y rígida–, pues si bien el Constituyente ha confiado a la Asamblea Legislativa la creación ex novo de los tributos de alcance nacional y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, también se ha reconocido a otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la norma constitucional –como los municipios– la facultad de crear determinados tributos con finalidades específicas.

En definitiva, se trata de diferenciar la norma de rango legal que exige la Constitución para regular la materia tributaria, de la norma que puede emanar de un ente local para dictar sus propios tributos.

B. Uno de esos márgenes de actuación local es la denominada potestad tributaria municipal –art. 204 ord. 1° Cn. –, cuyo ejercicio se ve matizado en la medida del tributo que se pretenda implementar."

MATERIA DE IMPUESTOS MUNICIPALES

"a.       La jurisprudencia constitucional ha indicado –sentencia de 22-V-2013, Inc. 25-2009– que en materia de impuestos municipales, las comunas tienen una potestad normativa sumamente restringida, pues en tal área opera el principio de reserva de ley relativa –arts. 133 ord. 4° y 204 ord. 5° Cn.–. De manera que, si bien se admite la intervención normativa municipal, esta supone una potestad derivada de la ley respectiva.

Por tanto, existirá habilitación normativa para el municipio sólo sí la ley correspondiente efectúa una remisión o habilitación expresa, inequívoca, concreta y específica –en relación con aspectos o cuestiones singulares y plenamente identificables–, así como delimitada –hecha de modo que precise los términos materiales de la cuestión que se remite, de tal forma que su ámbito de actuación quede indubitablemente circunscrito–.

Cumplidos tales requisitos, la norma municipal habilitada o remitida –ordenanza– debe respetar los límites establecidos o el quantum admitido por la ley. Si estos límites no se respetan, se produce una “deslegalización de la materia reservada”, lo cual resultaría inadmisible porque una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley en materia de impuestos municipales, supondría una degradación de la reserva formulada expresa o tácitamente por la Constitución."

TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES MUNICIPALES

"a. En lo que respecta específicamente a las tasas y contribuciones especiales municipales la situación es diferente, ya que en el esquema constitucional salvadoreño se establece una amplia potestad tributaria para los municipios; pues se trata de una potestad normativa que no se origina en una ley secundaria, sino directamente en la Ley Fundamental."

CONCEJOS MUNICIPALES

"Así, de manera concreta, los concejos municipales son los designados constitucionalmente para emitir la regulación que configure las tasas y contribuciones especiales municipales; es decir, son a quienes les corresponde establecer los elementos estructurales de los citados tributos —hecho generador, quantum,base imponible, sujetos pasivos, etc.–, y no solo efectuar una regulación de tipo puramente reglamentaria –como ocurre con los impuestos municipales–. Todo ello, a la luz del principio de autonomía municipal.

c. Ahora bien, dicha potestad nace directamente de la Constitución, pero, de conformidad con el propio texto constitucional, también está ligada a lo que una ley marco establezca. Así, tal atribución está contemplada igualmente en el art. 3 n° 1 del Código Municipal (CM, en lo sucesivo), el cual, a su vez, se fundamenta en el art. 204 ord. 1° Cn., que consagra la posibilidad jurídica de crear tasas y contribuciones especiales y determina que el ejercicio de esa potestad está sujeto a la ley.

Entonces, la Constitución ha dispuesto que la ley desarrolle las reglas de contenido material o de producción jurídica que sirvan para determinar la validez o invalidez de las normas municipales que crean tributos."

LEY GENERAL TRIBUTARIA MUNICIPAL

"Desde el enfoque antes expresado, actualmente la ley marco a la que la Constitución y el Código Municipal se refieren es la Ley General Tributaria Municipal, la cual dispone en su art. 1 inc. 1°, que su finalidad es “...establecer los principios básicos y el marco normativo general que requieren los municipios para ejercitar y desarrollar su potestad tributaria, de conformidad con el [art. 204 ords. 1° y 6° Cn.]”.

Acorde a lo anterior, se entiende que el ejercicio de la actividad impositiva de los municipios involucra la titularidad de un poder tributario circunscrito a las competencias atribuidas por mandato constitucional y desarrolladas por el resto del ordenamiento jurídico, el cual les posibilita, en la medida de las circunstancias fácticas y jurídicas, crear tasas y contribuciones especiales, con la finalidad de tener autosuficiencia económica."

POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS

"C. En atención a lo expuesto, el ejercicio de la potestad tributaria municipal respecto de los referidos tributos se ejecuta por medio de la emisión de ordenanzas municipales; las cuales, según los arts. 202 ord. 1° Cn. y 32 CM “son normas de aplicación general dentro del municipio sobre asuntos de interés local.”

En razón de ello, el art. 7 inc. 2° LGTM, relativo a los organismos competentes para establecer tributos, prescribe que es “competencia de los Concejos Municipales crear, modificar o suprimir tasas y contribuciones especiales, mediante la emisión de la ordenanza, todo en virtud de la facultad consagrada en la Constitución de la República, Art. 204 numeral primero y de conformidad a esta ley”. Igualmente, el art. 129 LGTM señala que los “Municipios podrán establecer mediante la emisión de las ordenanzas respectivas, tasas por los servicios de naturaleza administrativa o jurídica que presten”. Además, tal como determina el art. 130 del mismo cuerpo jurídico, los servicios públicos estarán afectos al pago de tasas.

En ese sentido, la autonomía tributaria municipal reconocida respecto de las tasas locales se integra en el esquema establecido por el legislador; debiendo, por tanto, ejercerse de acuerdo con lo que preceptúe la Ley General Tributaria Municipal."

CLASES DE TRIBUTOS

"3. Sobre la clase de tributos:

A. Ha sido insistente la jurisprudencia de esta Sala, v.gr. las sentencias de Incs. 35-2009, 1-2008 y 43-2010 –previamente citadas–, en la que se ha sostenido que el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se encuentran en las situaciones consideradas en la ley como hechos imponibles, los cuales son indicativos de capacidad económica y que, por ende, son ajenos a toda actividad estatal relativa a los sujetos obligados.

Dicha conceptualización coincide, en términos amplios, con lo regulado en el art. 4 LGTM el cual prescribe: “[s]on Impuestos Municipales [sic], los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada”.

Como se observa, las características propias de los impuestos son: (i) la independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado lleva a cabo con su producto –en razón de lo cual se le considera como un “tributo no vinculado”–; (ii) la consideración por parte del legislador de circunstancias fácticas que revelen en el sujeto gravado indicio de capacidad para contribuir al sostenimiento del Estado –Sentencia de 14-I-2003, Inc. 23-99 y, además, Inc. 27-2005–; y (iii) la sujeción por antonomasia a la potestad tributaria estatal.

B. Por otra parte, la tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, consistente en la prestación de un servicio o en la realización efectiva de una actividad directamente relacionada con el sujeto gravado.

Conforme a tal conceptualización –y a lo establecido en la Sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005–, las características propias de las tasas son: (i) su hecho generador se integra con una actividad estatal, vinculada con el obligado al pago –siendo considerado como un “tributo vinculado”–; (ii) en consecuencia, la actividad o servicio que tiene por objeto debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización, lo cual implica –conforme se sostuvo en la Sentencia de Inc. 27-2005– que el pago de tasas debe exigirse únicamente a sujetos pasivos determinados, que han percibido efectivamente el servicio o la actividad de la Administración; y (iii) que la actuación pública objeto de la tasa debe ser inherente a la soberanía estatal, lo que conlleva a que de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.

4. A. Tomando como base lo expuesto, sobre los aspectos diferenciadores de los distintos tipos de tributo se tiene que, en concreto, los impuestos y tasas se diferencian principalmente por los principios respectivos que los rigen y sus respectivos hechos imponibles –sin perjuicio de otras diferencias que no interesan comentar en la presente decisión–.

B. Así, como ha indicado esta Sala reiteradamente –v.gr. en Sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012–, las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido que, no obstante ser coercitivas, su configuración incluye, indefectiblemente, una actividad o servicio que favorece de manera particular al sujeto pasivo; es decir, una contraprestación o beneficio que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.

En ese sentido, a diferencia de los impuestos, en las tasas el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada. Así, las tasas pueden originarse por actividades tales como la expedición de documentos o bien por la prestación de servicios públicos o actividades que beneficien de manera específica al sujeto concernido.

C. En los impuestos, en cambio, impera el principio de capacidad económica, el cual –además de fungir como límite material del sistema tributario– indica la imposición del gravamen en consideración de situaciones fácticas que revelan la capacidad contributiva y potencialidad económica del sujeto pasivo,ya sea en relación con su persona o con sus bienes.

Esto no es óbice para aclarar que el principio de capacidad económica también incide en la configuración de tasas y contribuciones especiales, pero de una manera peculiar, en tanto que no se toma para determinar el hecho generador, sino como elemento para establecer el monto de estos tributos. Así, en la ya aludida Sentencia de Inc. 35-2009, se expresó que el legislador puede utilizar el principio de capacidad económica para corregir los efectos del principio de beneficio en relación con la observancia de la equidad tributaria, según el contexto del tributo; por otra parte, se sostuvo que el principio comentado cumple una función negativa respecto a tasas y contribuciones especiales, al prohibir que se configuren como hechos imponibles ciertas manifestaciones contrarias a aquél (por ejemplo, el mínimo vital) o que tengan un alcance confiscatorio.

D. Por otra parte, específicamente en cuanto a las tasas se refiere, la jurisprudencia constitucional –sentencia de 7-VI-2013, Inc. 56-2009–  ha establecido lo siguiente:

A. La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o municipio, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A partir de tal conceptualización se aludieron las siguientes características de las tasas:

a. La tasa implica una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Así, el pago de las tasas se vincula con la soberanía del Estado, de manera que han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son –como todos los tributos– coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una relación contractual.

b.      También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de carácter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitución.

Así, cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa –art. 131 ord. 6° Cn.–. Sin embargo, según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través de ordenanzas municipales –exigibles exclusivamente a nivel local—.

c.       Asimismo, tal como se ha especificado, la citada actividad puede consistir en: (i) la utilización especial del dominio público; (ii) la prestación de un servicio público; y, (iii) la realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto concernido (Sentencia de 4-V-2011, Inc. 61-2005); lo anterior representa que, en las tasas –a diferencia de los impuestos–, el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada.

d. Se señaló también en la sentencia precitada, que dicha actividad estatal debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización, pues no es posible exigir el pago de tasas por la prestación de servicios o realización de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios públicos de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones especiales.

e. Por último, se ha establecido en la citada jurisprudencia que la actuación pública relacionada debe ser inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.

B. Por lo tanto, en resumen, a partir de las premisas antes apuntadas, este Tribunal entiende quelas características esenciales de las tasas municipales son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio prestado por la comuna en relación con el obligado al pago –contraprestación–; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la soberanía, en otras palabras, debe haber una contraprestación realizada por el el Municipio que se particulariza en el contribuyente –es decir, que se encuentre dentro de su ámbito de competencias–, y que dicha contraprestación no puede ser efectuada por un ente privado; a partir de lo anterior, claramente se advierte la necesidad de analizar y determinar con carácter previo y condicional, el ámbito competencial de los municipios en materia tributaria conforme al ordenamiento jurídico, en cuanto a las tasas ahora impugnadas, dado que si éste carece de aquél, la tasa municipal objetada debería de ser declarada inconstitucional."

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

"A. Para lograr dicho cometido es preciso recurrir al principio de legalidad tributaria, ya que en la configuración de los elementos esenciales de un tributo debe constar en el propio texto prescriptivo de manera clara y taxativa; por tanto, el hecho generador de cada tributo es derivable directamente de la prescripción contenida en la disposición respectiva, según su estructura normativa, que debe aparecer en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.

En ese orden, para considerar que un hecho generador satisface este requisito de completitud, es necesario que contenga los elementos material, personal, temporal y espacial.

Para el caso en análisis, según los términos del contraste, es indispensable centrarse en el elemento material del tributo, es decir, en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en la que el destinatario legal tributario se encuentra o a cuyo respecto se produce. Sobre esto, la jurisprudencia de esta Sala ha reconocido de forma concordante con los arts. 5 y 129 LGTM, que el servicio público de carácter jurídico o administrativo que se brinda comocontraprestación por el cobro de una tasa puede consistir, por ejemplo, en la extensión de un permiso, una licencia o una autorización; no obstante, en los mismos precedentes se expuso que para que un tributo pueda ser constitucionalmente calificado de “tasa”, es necesario también analizar el contenido del servicio o actividad que se autoriza con el otorgamiento de los documentos aludidos (sentencias de 5-IX-2012, 26-X-2012 y 21-II-2014, Amps. 613-2010, 151-2011 y 73-2011, respectivamente)."

HECHO GENERADOR DE LA DISPOSICIÓN IMPUGNADA NO LO CONSTITUYE UN SERVICIO O ACTIVIDAD QUE, A MANERA DE CONTRAPRESTACIÓN, REALIZA EL CONCEJO MUNICIPAL, SINO MÁS BIEN LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LOS TITULARES DE ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES

"A. En función de lo anterior, el art. 1 inc. 1° del D.M. 7/2012 crea la tasa “por licencia de funcionamiento para toda persona natural o jurídica que sea propietaria de establecimiento comercial, industrial y de servicios dentro de la jurisdicción de este municipio, no importando su giro.”

a. Como se consignó previamente en la presente sentencia, el Síndico Municipal del Concejo Municipal de la Alcaldía de Antiguo Cuscatlán, para justificar el beneficio o contraprestación de la tasa, citó la sentencia de 12-XII-2010, Amp. 664-2008, en la que esta Sala concluyó que la licencia de funcionamiento para el establecimiento o instalación de vallas publicitarias denota una clara contraprestación por parte de la municipalidad por el pago de una tasa.

Asimismo sostuvo que la normativa impugnada convierte en destinatarios de la tasa a todas las personas naturales o jurídicas titulares de un establecimiento comercial, industrial, o de servicios no importando su giro, pues no se establece un detalle exhaustivo de cada tipo de establecimiento como por ejemplo: salones de belleza, servicios de consultoría, publicidad, farmacias, agencias de viaje, gimnasios, alquileres de coches, hoteles, car wash, talleres, auto lotes, ferreterías, etcétera.

b.      Examinado el texto de la disposición impugnada en conexión con lo afirmado por la autoridad emisora de la norma, se colige que la contraprestación o beneficio a cambio del pago de la tasa es la emisión de una licencia para que toda persona titular de un establecimiento comercial realice cualquier tipo de actividad comercial independiente del giro.

Sin embargo, la prescripción normativa carece de contenido, pues no detalla qué tipo de actividades comerciales serán gravadas con el pago de la tasa. La forma en cómo está redactada la disposición evidencia que la carga tributaria apunta a la capacidad contributiva de las personas que se dediquen al comercio en el municipio, circunstancia que reviste la naturaleza de un impuesto, especie de tributo que solo puede ser creado a través de una ley en sentido formal.

Lo anterior se confirma al integrar la norma impugnada con el texto restante de la disposición, específicamente el “N° 1”, el cual determina el costo de la tasa y establece el valor de la licencia de funcionamiento –$5.71, $57.14 y $360.00–; precio que deberá ser cancelado por los propietarios de establecimientos comerciales con base en el activo de su negocio.

Por lo antepuesto, este tribunal no identifica el elemento material de tributo, es decir, la contraprestación o beneficio que recibe el sujeto pasivo tributario a cambio del pago de la tasa, pues la norma objetada no detalla en forma reglada cuáles serán las actividades o “giro” que realice “toda persona natural o jurídica”; por el contrario, se advierte que el tributo grava toda suerte de actividad comercial realizada por la persona indistintamente del giro al que se dedique en función de sus activos, lo que revela un gravamen al patrimonio –capacidad contributiva–.

c. Ahora bien, los hechos conocidos en el amparo 664-2008 –precedente citado por la autoridad emisora de la norma– difieren del contraste normativo analizado en esta sentencia, ya que en aquel proceso este tribunal advirtió que la contraprestación o beneficio dado por la municipalidad respectiva consistía en permitir el uso de la propiedad de un bien público para la fijación de elementos publicitarios, es decir, el sujeto pasivo del tributo –tasa– sí reportaba un beneficio incorporado a la emisión de la “licencia de funcionamiento” como el documento que contiene el acto administrativo; en el presente caso no ocurre lo mismo, ya que la contraprestación por el pago de la tasa es la emisión de la licencia de funcionamiento para ejercer cualquier actividad comercial.

2. En razón de lo evidenciado, se concluye que en la disposición impugnada, el hecho generador de la tasa allí contemplada no lo constituye un servicio o actividad que, a manera de contraprestación, realiza ese concejo municipal, sino más bien la actividad económica de los titulares de establecimientos comerciales que funcionan comercialmente en el municipio Antiguo Cuscatlán, con base en su capacidad contributiva."

DISPOSICIÓN IMPUGNADA ES INCONSTITUCIONAL, CONTRADICE PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA, CONTIENE UNA TASA QUE CARECE DE CONTRAPRESTACIÓN Y GRAVA ACTIVIDAD COMERCIAL DE FORMA GENERALIZADA, CONVIRTIENDO A DICHO TRIBUTO EN UN IMPUESTO

"En ese sentido, la autonomía de los municipios, no los faculta para gravar la actividad económica de establecimientos comerciales mediante tasas, en tanto que el principio que las rige es el del beneficio, no el de capacidad económica.

Ante las circunstancias evidenciadas, el art. 1 inc. 1° del D.M. 7/2012 es inconstitucional, ya que contradice el principio de reserva de ley –art. 131 ord. 6° cn.– en materia tributaria municipal –art. 204 ord. 1° Cn. –, en tanto que contiene una tasa que carece de una contraprestación o beneficio, pues grava la actividad comercial de forma generalizada, situación que convierte a dicho tributo en un impuesto, especie fiscal que sólo puede ser creada mediante una ley en sentido formal."