PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

LÍMITE FORMAL DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

"III. 1. A. Como se estableció en Sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, el Derecho Tributario pone en juego derechos Fundamentales como el de propiedad, además de vincularse estrechamente con aspectos vitales de la comunidad política organizada como el financiamiento de los gastos públicos y, por tanto, constituye una materia que necesariamente debe regularse en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado. En razón de lo anterior, en la Constitución salvadoreña se encuentran distintos preceptos de contenido tributario, entre los que se identifican ciertos principios que se conciben como límites .formales y materiales al poder tributario estatal.

B. Dentro de los límites formales en mención - en atención a los términos de la pretensión en análisis y a la admisión de la demanda-, es forzoso aludir al principio de reserva de ley en materia tributaria.

En un Estado Constitucional la reserva de ley tributaria responde a la idea de la ley como instrumento normativo exclusivo de creación del tributo, al ser la fuente de derecho que refleja con mayor fidelidad las exigencias del llamado “principio democrático”, decidiendo los criterios mediante los cuales se reparte el financiamiento de los gastos públicos a través del deber de contribuir ele los ciudadanos.

En este sentido, la doctrina y la jurisprudencia constitucional –v.gr., Sentencia de Inc. 35-2009, así como Sentencia de 14-XII-2012, Inc. 43-2006– ha concordado en que dicho principio tiene como finalidades: (i) garantizar que los ciudadanos no paguen más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento; (ii) garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público; y (iii) lograr la equidad en el reparto de la carga tributaria, deconformidad con la consecución de los objetivos de la política económica general.

En nuestro ordenamiento constitucional, la reserva de ley se encuentra establecida expresamente en el art. 131 ord. Cn., que confiere a la Asamblea Legislativa la atribución de decretar impuestos, tasas y contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos; dicho precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita u los municipios para establecer tasas y contribuciones especiales. Así, la reserva de ley sólo afecta a los impuestos, tasas y contribuciones especiales ele alcance nacional.

De acuerdo con lo anterior, puede afirmarse que en nuestra Constitución la reserva de ley tributaria es flexible, en cuanto que los municipios -como parte de su autonomía-- se encuentran facultados por la norma constitucional para crear determinados tributos en el marco ele sus competencias locales.

En términos similares, esto fue reconocido en la Sentencia de lile. 43-2006, así como en Sentencias de 17-IV-2013 y 21-VI-2013, Incs. 1-2008 y 43-2010, respectivamente, al expresarse que la reserva de ley en materia tributaria es relativa -es decir, excluyendo la idea de una reserva legal absoluta y rígida -, pues si bien el Constituyente ha confiado a la Asamblea Legislativa la creación ex novo de los tributos de alcance nacional y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, también Se ha reconocido a otros órganos estatales y entes públicos con potestades nominativas reconocidas por la norma constitucional como los municipios la facultad de crear determinados tributos con finalidades específicas.

En definitiva, se trata de diferenciar la norma de rango legal que exige la Constitución para regular la materia tributaria, de la norma que puede emanar de un ente local para dictar sus propios tributos."

 

IMPUESTO

"2. A partir de lo anterior, corresponde hacer acotaciones con respecto a las características distintivas de los tipos de tributos que el Derecho Tributario salvadoreño –constitucional y legal– da plena recepción.

A. Siguiendo la línea jurisprudencial sostenida en Sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005, continuada en las ya citadas Sentencias de Incs. 35-2,009, 1-2008 y 43-2010, el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se encuentran en las situaciones consideradas en la ley como hechos imponibles, los cuales son indicativos de capacidad económica y que, por ende, son ajenos a toda actividad estatal relativa a los sujetos obligados.

Dicha conceptualización coincide, con términos amplios, con lo regulado en el art. 13 del Código Tributario (CT), que define al impuesto como “[…] el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo”. De igual Corma, pero con referencia al ámbito local, el art. 4 LGTM expresa que “[s]on Impuestos Municipales [sic], los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada”."

 

CARACTERÍSTICAS PROPIAS DE LOS IMPUESTOS

"Como se observa, las características propias de los impuestos son: (i) la independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado lleva a cabo con su producto –en razón de lo cual se le considera como un “tributo no vinculado""– (ii) la consideración por parte del legislador de circunstancias tácticas que revelen en el sujeto gravado indicio de capacidad para contribuir al sostenimiento del Estado Sentencia de 141-2003, Inc. 23-99 y, además, Inc. 27-2005—; y (iii) la sujeción por antonomasia a la potestad tributaria estatal."

 

TASAS

"A. Por otra parte, la tasa es el tributo cuyo hecho imponible está integrado con una actividad del Estado, consistente en la prestación de un servicio o en la realización efectiva de una actividad directamente relacionada con el sujeto gravado.

En nuestro ordenamiento jurídico, el art. 14 inc. CT expresa que tasa “[e]s el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado al contribuyente”; mientras que el art. 5 LGTM considera como tasas municipales a “[…] los Tributos [sic] que se generan en ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o jurídica prestados por los Municipios”."

 

CARACTERÍSTICAS DE LAS TASAS

"Conforme a tal conceptualización –y a lo establecido particularmente en Sentencias pronunciadas en las Incs. 43-2006, 1-2008 y 43-2010, así como en la Sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005–, lascaracterísticas sine qua non de las tasas son: (i) su hecho generador se integra con una actividad estatal, vinculada con el obligado al pago –siendo considerado, pues, como un “tributo vinculado”– (ii) en consecuencia, la actividad o servicio que tiene por objeto debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización, lo cual implica –conforme se sostuvo en la. Sentencia de Inc. 27-2005– que el pago de tasas debe exigirse únicamente a sujetos pasivos determinados, que han percibido efectivamente el servicio o la actividad de la Administración; y (iii) que la actuación pública objeto de la tasa debe ser inherente a la soberanía estatal, lo que conlleva a que ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas."

 

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

"C. Finalmente, la contribución especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realización de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfacción de intereses generales. Con respecto a este tributo resulta irrelevante que el sujeto pasivo obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio previsto, pues basta que la obra o actividad pública de que se trate sea idónea para producir dicho beneficio –Sentencias de Incs. 35-2009 y 1-2008, ya citadas–."

 

DIFERENCIAS PRINCIPALES ENTRE IMPUESTOS Y TASAS

"3. A. Tomando como base lo expuesto, puede afirmarse que, en concreto, los impuestos y tasas se diferencian principalmente por los principios respectivos que los rigen y sus respectivos hechos imponibles –sin perjuicio de otras diferencias cine no interesan comentar en la presente decisión–.

a.  Así, como ha indicado esta Sala reiteradamente –v.gr. en Sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012, así como en Sentencias de Incs. 43-2006 y 43-2010–, las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido que, no obstante ser coercitivas, su configuración incluye, indefectiblemente, una actividad o servicio que favorece de manera particular al sujeto pasivo; es decir, una contraprestación o beneficio que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.

En ese sentido, en las tasas, a diferencia de los impuestos, el hecho imponible corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada. Así, las tasas pueden originarse por actividades tales como la expedición de documentos o bien por la prestación de servicios públicos o actividades que beneficien de manera específica al sujeto concernido.

b. En los impuestos, en cambio, impera el principio de capacidad económica, el cual –además de fungir como límite material del sistema tributario– indica la imposición del gravamen en consideración de situaciones tácticas que revelan la capacidad contributiva y potencialidad económica del sujeto pasivo, ya sea en relación con su persona o con sus bienes."

 

INCIDENCIA DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA EN LA CONFIGURACIÓN DE TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

"Esto no es óbice para aclarar que el principio de capacidad económica también incide en la configuración de tasas y contribuciones especiales, pero de una manera peculiar, en tanto que no se toma para determinar el hecho generador, sino como elemento para establecer el monto de estos tributos. Así, en la ya aludida Sentencia de Inc. 35-2009, se expresó que el legislador puede utilizar el principio de capacidad económica para corregir los efectos del principio de beneficio en relación con la observancia de la equidad tributaria, según el contexto del tributo; por otra parte, se sostuvo que el principio comentado cumple una función negativa respecto a tasas y contribuciones especiales, al prohibir que se configuren como hechos imponibles ciertas manifestaciones contrarias a aquél (por ejemplo, el mínimo vital) o que tengan un alcance confiscatorio."

 

DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

"B. Las particularidades de las tasas también denotan diferencias con las contribuciones especiales; por un lado, por cuanto si bien en el hecho imponible de ambas está presente un servicio o actividad administrativa, en las tasas la actividad está motivada ante todo por el particular, mientras que en las segundas el Estado actúa principalmente para la satisfacción de los intereses generales.

En efecto, en las tasas la divisibilidad del servicio o actividad es necesaria, ya que si éstos no pueden fragmentarse en unidades de uso o de consumo sería inviable su particularización respecto de persona alguna, impidiendo identificar al sujeto pasivo del tributo y beneficiario del respectivo hecho imponible."

 

VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA POR PARTE DE LA AUTORIDAD DEMANDADA AL ESTABLECER UN IMPUESTO MUNICIPAL Y NO UNA TASA, AL GRAVAR LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES

"IV. 1. Corresponde ahora aplicar todos estos conceptos a efecto de analizar el contenido normativo del art. 6, número 17, apartado 17.20 D.M. 1/2013, y dirimir si éste contempla un impuesto o una tasa municipal, de manera que –según los alegatos del actor– conculca lo establecido en el art. 131 ord. 6° de la Cn., respecto del principio de reserva de ley en materia de impuestos.

Para zanjar dicha cuestión, es necesario determinar cuál es el hecho imponible en el tributo en comento, a Fin de establecer a qué categoría tributaria se ajusta.

A. Para tal efecto, es preciso tener presente que, en virtud del principio de legalidad tributaria, la configuración de los elementos esenciales de un tributo debe constar en el propio texto prescriptivo de manera clara y taxativa; por tanto, el hecho imponible de cada tributo es derivable directamente de la prescripción contenida en la disposición respectiva, según su estructura normativa, que debe aparecer en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.

En ese orden, para considerar que un hecho imponible satisface este requisito de completitud, es necesario que contenga los elementos material, personal, temporal y espacial. Para el caso particular, según los términos de la pretensión, es menester centrarse en el elemento material, es decir, en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en la que el destinatario legal tributario se encuentra o a cuyo respecto se produce.

B. Al respecto, la disposición impugnada establece en primer lugar que la emisión de licencias es un “servicio municipal” y, con base en esto, regula que, en concepto de tasa, por la obtención de licencias para el funcionamiento de supermercados y despensas en el municipio de Santa Rosa de Lima, departamento de La. Unión, los titulares de dichos establecimientos pagarán, por cada uno, la cantidad de $5,000.00 anuales.

En principio, una lectura superficial del objeto de control podría llevar a entender que el servicio que la municipalidad otorga por el pago de la tasa es la mera emisión de una licencia; sin embargo, de la literalidad de la disposición se observa que la actividad a que se refiere dicha licencia es el funcionamiento de los establecimientos relacionados en el municipio de Santa Rosa de Lima.

Sobre tal circunstancia, la jurisprudencia de esta Sala –Sentencias de 5-IX-2012, 26-X-2012 y 21-II-2014, Amps. 613-2010, 151-2011 y 73-2011, respectivamente–, ha reconocido de forma concordante con los arts. 5 y 129 LGTM, que el servicio público de carácter jurídico o administrativo que se brinda como contraprestación por el cobro de una tasa puede consistir, por ejemplo, en la extensión de un permiso, una licencia o una autorización; no obstante, en los mismos precedentes se expuso que para que un tributo pueda ser constitucionalmente calificado de “tasa”, es necesario también analizar el contenido del servicio o actividad que se autoriza con el otorgamiento de los documentos aludidos.

En el caso concreto, es necesario señalar que el funcionamiento de supermercados y despensas en el municipio mencionado no puede entenderse de manera aislada o independiente a la actividad comercial de los titulares de esos establecimientos; es decir, se infiere que el funcionamiento de los supermercados y despensas es la premisa de la actividad económica que llevan a cabo sus titulares.

Esto se reitera con el informe que, como autoridad demandada, brindó el Concejo Municipal de Santa Rosa de Lima, departamento de La Unión, en el que reconoció expresamente que para establecer dicha tasa y el monto de la misma se tomó como base la capacidad contributiva de dichos establecimientos, esto es, de sus titulares.

2. De todo lo expuesto, puede afirmarse que en la disposición impugnada, el hecho imponible de la tasa allí contemplada no lo constituye un servicio o actividad que, a manera de contraprestación, realiza ese concejo municipal, sino más bien la actividad económica de los" titulares de supermercados y establecimientos que funcionan comercialmente en el municipio de Santa Rosa de Lima, con base en su capacidad contributiva.

Esto lleva a concluir, por un lado, que la autonomía de los municipios, no les faculta para gravar la actividad económica de establecimientos comerciales mediante tasas, en tanto que el principio que las rige es el del beneficio, no el de capacidad económica, y, por otro lado, que el Concejo Municipal de Santa Rosa de Lima, departamento de La Unión, al emitir el art. 6, número 25, apartado 25.19 D.M. 2/2012 –ahora derogado– , replicado en su contenido por el vigente: art. 6, número 17, apanado 17.20 D.M. 1/2013, realmente estableció un impuesto municipal y no una tasa –pese a su nominación como tal–, lo cual implica la vulneración al principio de reserva de ley en materia tributaria conforme a los arts. 131 ord. 6° y 204 ords. 1° Cn.

Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta Sala"