IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

TERRITORIALIDAD DE LOS SERVICIOS Y OPERACIONES DE EXPORTACIÓN

“TERRITORIALIDAD DE LOS SERVICIOS

Artículo 19. “Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración.

Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito”.

OPERACIONES DE EXPORTACION

Artículo 74. “Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinadas a ser utilizados exclusivamente en el extranjero”.

B) Interpretación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Como manifiestan las partes, el inciso primero del artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece la base del principio de territorialidad, es clara la intención del legislador, en gravar los servicios prestados en el territorio nacional, sin importar el lugar donde se haya celebrado el contrato o convenido el pago por el mismo, por consiguiente, la prestación de un servicio constituirá el hecho generador del impuesto, cuando el mismo se preste directamente en el país.

El segundo inciso de la norma en estudio, aclara que se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

Como se ha manifestado, esta Sala estima que la norma no deja lugar a dudas, sobre el hecho generador del impuesto, el cual es, la prestación de un servicio dentro del territorio nacional, siendo obligatorio que el servicio sea desarrollado en el país.

El inciso tercero establece que si el servicio es prestado parcialmente en el país, sólo causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Sin embargo, hace una excepción, señalando que se generará el impuesto total, cuando el servicio es prestado en el país, aunque no sea exclusivamente utilizado en él, cuando se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito.

De lo antes manifestado, podemos colegir que los servicios prestados en el territorio nacional, deben ser gravados con la tasa del trece por ciento; asimismo, si el servicio es prestado parcialmente en el país, será tasado con el impuesto, sólo la parte que se prestó dentro del territorio nacional, a excepción de bienes, transporte o cargas en tránsito, ya que éstos últimos deben ser tasados con la totalidad del impuesto.”

CONTRATO MERCANTIL DE TRANSPORTE DE CONTENEDORES ES EL MEDIO DE PRUEBA IDONEO DEL SERVICIO, PARA EFECTOS DE DECLARACIÓN

“Por consiguiente, corresponde analizar el servicio que realiza el demandante, para establecer si el mismo se presta en el territorio nacional, como lo sostienen las autoridades demandadas, o por el contrario, si dicho servicio es prestado en el extranjero tal como se argumentó en la demanda.

De la lectura del expediente administrativo llevado en la sede de la DGII, específicamente folios 186 al 189, se consigna el instrumento denominado Contrato Mercantil de Transporte de Contenedores, en el cual comparecen la sociedad Transportemos, Sociedad Anónima de Capital Variable y el señor Francisco Alfredo Calidonio. Dicho instrumento fue elaborado con el objeto de regular derechos y obligaciones entre la sociedad antes citada y el demandante, entre otras cosas, establece que el señor Francisco Alfredo Calidonio, se compromete a prestar el servicio de transporte de contenedores que son propiedad de la sociedad Transportemos, el cual debe realizarse básicamente en los territorios de las Repúblicas de El Salvador, Guatemala, Honduras y demás países del área centroamericana.

Quedando establecido en el contrato, que el señor Francisco Alfredo Calidonio recogería los contenedores en el lugar que indique la sociedad Transportemos y los conduciría dentro del territorio de El Salvador hasta llevarlos al lugar que le especifique la referida sociedad. Además de los demás países del área centroamericana, pero que para el caso que nos ocupa, interesa únicamente el servicio de transporte de contenedores dentro del territorio nacional.

Ante lo expuesto, debemos partir de las siguientes premisas: primero, la actividad que realiza el demandante, sujeta a fiscalización, es el servicio de transporte que presta a una sociedad. Segundo, cuando el servicio es prestado dentro del territorio nacional, puesto que los contenedores son movilizados desde y hasta el lugar que indique la sociedad Transportemos, dicha acción es realizada en la República de El Salvador.

Por consiguiente, si bien es cierto, como lo sostiene el demandante, en determinados momentos sale del territorio nacional, ello no impide que el servicio sea tasado con el impuesto, de conformidad a lo establecido en el inciso final del artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, siendo claro al enfatizar que: “(...)Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito”.

Así mismo, es necesario tener claro que, si bien el servicio es prestado inicialmente fuera del territorio nacional, debido a que el demandante sale a recoger el contenedor por lo general a la República de Guatemala, consideramos que esa acción no es óbice para tasar el impuesto, ya que el servicio para el que fue contratado se materializa en la movilización de los contenedores dentro del territorio nacional hasta llevarlos a su lugar de destino.

Por lo antes manifestado esta Sala estima que, el servicio de transporte de contenedores prestado por el señor Francisco Alfredo Calidonio, debe ser tasado con el trece por ciento del impuesto, de conformidad a lo establecido en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que el servicio es parcialmente prestado y utilizado en el país.

C) Aplicación de la tasa del cero por ciento con respecto a la exportación de servicios.

Como se ha dejado constancia, la regla general de la determinación del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tiene una excepción, la cual está establecida en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que se refiere a la tasación del cero por ciento del impuesto, siempre y cuando se cumplan con los presupuestos establecidos en la norma; por lo tanto, corresponde analizar si los servicios que presta el demandante, encajan en la referida norma, y como consecuencia lógica se le tuvo que aplicar la tasa del cero por ciento.”

PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD, EL ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR, Y DEL PRESUPUESTO DE HECHO EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

“Es importante realizar una breve explicación sobre el principio de territorialidad y el elemento espacial del hecho generador, ello nos ayudará a analizarse el presupuesto de hecho, para que identificando cada uno de sus elementos, sea posible encajarlo en el supuesto de la prestación de servicios que describe la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en consecuencia brindar una respuesta a la problemática planteada por las partes.

a) Principio de territorialidad

Sobre el principio de territorialidad deben distinguirse dos situaciones, es decir, la eficacia de la norma en el espacio, la cual es analizada desde dos perspectivas:

Ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.

Criterios de sujeción: Determinan la extensión de la ley en el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un ciudadano de otro Estado.

En este sentido, pueden utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de nacionalidad y el del territorio así:

Nacionalidad: las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que ostentan la nacionalidad de cada Estado, fuera del lugar donde se realizará el hecho generador.

Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica el hecho gravado; es decir, en la mayoría de los casos nos referimos a los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del mismo. No obstante lo anterior, la doctrina tributaria utiliza además, el criterio de la residencia efectiva.

Sin embargo, también existe la territorialidad en sentido estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. Así también es aplicable a los tributos de naturaleza real: lugar donde estén situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción.

1)      El elemento espacial del hecho generador.

Otro aspecto que debe distinguirse en esta situación es el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.

El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en una clara manifestación del principio de territorialidad en sentido estricto, nos indica el elemento espacial del hecho generador, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él.

Asimismo, define qué se entiende por servicio prestado en territorio nacional; y por último nos menciona lo qué debemos comprender por parcialidad de los servicios y, como consecuencia, la utilización no exclusiva de los mismos.

El anterior artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.”

PRESUPUESTO DE HECHO EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE TRANSPORTE DE CONTENEDORES

“El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (vigente en el año dos mil ocho), regulaba sobre las operaciones de exportación: “Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero”.

Como bien lo han establecido las autoridades demandadas, para ser considerado como exportación de servicios, de acuerdo a la ley debe llenar las siguientes características:

1°) Debe ser un servicio realizado en el país;

2°) Debe ser prestado a usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país; y,

3°) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

Esta Sala considera que se debe comprender, que no todas las prestaciones de servicios son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio prestar / utilizar; ya que la regla general es que el servicio se presta y se recibe simultáneamente, originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando la prestación de servicio se realice en el país a usuario que no tenga domicilio ni residencia en él y se utilicen exclusivamente en el extranjero. En este supuesto se da una separación del binomio prestar / utilizar, ya que precisamente éste es un requisito para configurar la exportación.

Trasladando el anterior análisis al caso concreto resulta que, como se dijo anteriormente, el hecho generador lo constituye “la prestación de servicio de transporte” como lo señalamos anteriormente, se concreta dentro del territorio nacional, puesto que los contenedores son movilizados en el territorio nacional hacia diferentes destinos, siendo lo relevante en este punto que el servicio lo presta el demandante al interior del país, esto constituye la primera parte del binomio “prestar”. Veamos ahora donde es utilizado, sin perder de vista que estamos en presencia de una actividad de transportar, evidentemente el servicio se utiliza en el territorio nacional, puesto que para llegar a su destino final, si es vía terrestre, la sociedad que contrató al demandante no podría utilizar el servicio de transporte fuera del territorio nacional, ya que necesita, obviamente, desplazarse dentro de las fronteras de El Salvador para llegar a su destino, pues dada la naturaleza del servicio, la prestación y utilización del mismo son indivisibles, por consiguiente, el binomio prestar/utilizar se perfecciona dentro del territorio nacional, por lo que no se configura la exportación del servicio.

Por lo antes expuesto este Tribunal estima que, el servicio de transporte de contenedores que presta el demandante, no reúne los requisitos exigidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para ser considerado como una exportación, y por lo tanto no debe tasado con el cero por ciento; en consecuencia, la tasación del trece por ciento impuesta, por la prestación del servicios de transporte de contenedores, durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho, realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, y avalada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es legal y así será declarada.

4. CONCLUSIÓN.

Este Tribunal concluye que en el caso de autos la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han interpretado correctamente los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que sus actos se encuentran apegados al marco establecido en la ley vigente al momento de su emisión y así serán declarados por esta Sala.

Es necesario señalar que el demandante, únicamente argumentó como vicio de ilegalidad, la aplicación de los artículos antes señalados, por lo que no habiendo otros aspectos que resolver, se procederá conforme a derecho.”