IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
EXAMEN DE
LEGALIDAD DEL IMPUESTO, DEL HECHO
GENERADOR, Y LAS DEDUCCIONES
“El impuesto se define como el tributo exigido por
el Estado a los sujetos que se encuentran en las situaciones que la ley
determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos reciban
contraprestación alguna.
De conformidad con el artículo 1 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, el hecho generador que da origen al pago del mismo es
la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o
período de imposición de que se trate".
El artículo 5 letra a), de la referida ley, y el 2
letra b), de su reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas o
no en el país, como sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta.
El artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades
percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente".
Por otra parte, la doctrina expone que renta es el monto total de ingresos
que, durante un período determinado incrementan el patrimonio; a dicho monto se
le deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento. Este
concepto concuerda con el de renta neta que regula el artículo 28 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, en virtud del cual ésta "se determinará
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca".
Sin embargo, el inciso segundo de la disposición
aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás
deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código
Tributario estipulan para su deducibilidad".
El término deducciones alude al conjunto de gastos
que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta
equivale a la renta obtenida, menos las deducciones.
Habiendo referido que el artículo 1 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso, define como hecho generador, la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o periodo de
imposición de que se trate, generando así la obligación del pago del referido
impuesto; y, debiéndose entender por renta aquella obtenida tanto del trabajo,
salario, sueldos, honorarios, comisiones, y de las demás señaladas en los literales
a) y b) del artículo 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se destaca que
se determina como rentas las obtenidas de la actividad empresarial sea
comercial, agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza; es
necesario señalar, que dichas disposiciones están acorde con lo establecido en
el Código Tributario, también aplicable al presente caso, el cual establece que
constituye hecho generador el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria, artículos 58 y
59 respectivamente.
Para efectos de mayor ilustración, los artículos
vigentes relacionados por la Dirección General de Impuestos Internos,
aplicables al ejercicio fiscal del año dos mil siete a la sociedad actora,
señalaban:
Ley de Impuesto Sobre la Renta
"Art. 28.- La renta neta se determinará deduciendo de la renta
obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para
la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que
la misma establezca. En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones
deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad".
"Art. 29-A.- No se admitirán como
erogaciones deducibles de la renta obtenida: ... 18)
Los
costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados
contablemente".
Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
"Art. 31.- La renta neta o
imponible se determinará restando a la renta obtenida, el valor de los costos y
gastos necesarios para su producción y conservación de su fuente, de
conformidad con la ley.
Se entenderá por gastos de conservación de una
fuente de renta, aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla en
condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que dicha fuente adquiera
aumento de valor por razón de las inversiones hechas, y por costos y gastos de
producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener los
productos, es decir, las que necesariamente se hayan de hacer antes de percibir
la ganancia, y no los que se hagan con posterioridad a su obtención, motivados
por el empleo o destino que se dé a la renta después de obtenida".
Código Tributario
"Art. 139.- Para efectos de este
Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente
a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica contable apropiado
para el negocio que se trate, es llevada en libros autorizados en legal forma.
Están obligados a llevar contabilidad formal los
sujetos pasivos que de conformidad a lo establecido en Código de Comercio o en
las leyes especiales están obligados a ello.
La contabilidad forma deberá complementarse con los
libros auxiliares de cuentas necesarios y respaldarse con la documentación legal
que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y
claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las
respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las
operaciones que permitan establecer su real situación tributaria.
Los asientos se harán en orden cronológico, de
manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en moneda de
curso legal. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando y
solo podrá permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios.
No podrá modificarse un asiente o un registro de
manera que no sea determinable su contenido primitivo. Tampoco podrán llevarse
a cabo modificaciones tales que resulte incierto determinar si han sido hechas
originalmente o con posterioridad.
Las partidas contables y documentos deberán
conservarse en legajos ordenados en forma cronológica, en todo caso, las
partidas contables deberán poseer la documentación de soporte que permita
establecer el origen de las operaciones que sustentan; lo anterior también es
aplicable a las partidas de ajuste. La contabilidad podrá llevarse en forma
manual o mediante sistemas mecanizados para lo cual no será necesario obtener
autorización previa de la Administración Tributaria, bastando con cumplir las
normas relativas a la conservación de los respectivos archivos y programas.
Los sujetos pasivos están obligados a exhibir la
contabilidad en las oficinas de la casa matriz o en el ligar que hayan
informado que la mantendrán."
"Art. 203.- Corresponde al sujeto
pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en
general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente."
"Art. 206.- Para los efectos
tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con
documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este
Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente.
Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con
contratos, estas deberán asentarse contablemente de conformidad a las
estipulaciones convenidas por las partes. En materia tributaria la validez
probatoria de los instrumentos emanados de país extranjero estará sujeta al
cumplimiento de los requisitos y formalidades prescritos en el artículo 261 del
Código de Procedimientos Civiles."
Art. 209.- Los libros de contabilidad
del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientes
estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de
respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas,
cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes
especiales respectivas."
CONCEPTO DE GASTO
“La Ley de Impuesto Sobre la
Renta en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de
computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos
y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar
debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de
la fuente de ingresos.
Se asigna a la palabra gasto el
significado genérico de "detracción", o sea, aquello que se sustrae,
resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también
costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que
sean inherentes al rendimiento.
Para el Diccionario Económico, "Un gasto es un
consumo voluntario de activo a cambio de una contraprestación, en caso de que
dicho consumo fuera involuntario y sin contraprestación se incurriría en una
pérdida. Se derivan de las transacciones realizadas por la empresa con el mundo
exterior que dan lugar a alteraciones negativas en el patrimonio de la misma.
El Plan General de Contabilidad (PGC), en su primera parte, Marco Conceptual,
define los gastos como: "Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante
el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los
activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no
tengan su origen en distribuciones monetarias o no, a los socios o
propietarios, en su condición de tales. De la misma manera, el concepto de gasto
tampoco debe confundirse con el de compra, dado que el gasto será aquella parte
de la compra (valor monetario de los factores adquiridos en el exterior) y
consumida por la empresa. Por ello la diferencia (la parte de la compra no
consumida o aplicada en el ejercicio económico) se denomina inversión". [http://www.expansion.com./diccionarioeconómico/gasto.html].
Expone la doctrina, que el término gastos
necesarios desde el punto de vista gramatical, proviene del latín vastare, que
consiste en "emplear dinero en algo". Para ser considerados en el
balance fiscal, es menester que dichos gastos reúnan los siguientes requisitos:
(i) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les
atribuye tal carácter, para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén
destinados a obtener y mantener la fuente; este requisito incorpora aquellos
gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan
servido a la intención indicada; y (iii) Que además, estén documentados;
significa que la erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, Según
Carlos M. Giuliani Fonrouge Págs. 95 y siguientes, Editorial Depalma, Edición
1973).
Atendiendo a lo expuesto por la doctrina, y en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta relacionado supra, existe un
punto de coincidencia de que los costos y gastos requieren para ser
susceptibles de deducción, ostentar ciertas características: a) que sean
necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación de utilidades
gravadas o la conservación de su fuente, b) que su finalidad económica esté
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y
c) que los costos y gastos en los que incurra, se encuentren debidamente
registrados y documentados con la contabilidad del contribuyente, de
conformidad a lo establecido en los arts. 203, 206 y 209 del Código Tributario.”
COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA
“El legislador introdujo en la normativa
tributaria, una serie de costos y gastos que califica como deducibles de la
renta obtenida, los que al efecto se encuentran literalmente definidos en los
artículos 29, 30, 31 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, en
aplicación al principio general tributario sobre los gastos deducibles, y al
artículo 29 número 13 del referido cuerpo legal, también pueden considerarse deducibles, aquellos gastos que aun
cuando no estén expresamente señalados tengan el carácter de indispensables
para la producción del ingreso gravable o conservación de su fuente.
En armonía de lo expuesto, debe
tomarse en cuenta lo estipulado en el artículo 142 del Código Tributario,
vigente al año dos mil siete, que señalaba:
"Los sujetos pasivos cuyas operaciones
consistan en transferencias de bienes muebles corporales están obligados a
llevar registros de control de inventarios que reflejen clara y verazmente su
real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo
y actual de los bienes inventariados así como la descripción detallada de las características
de los bienes que permitan individualizarlos e identificarlos plenamente.
Todo sujeto pasivo que obtenga ingresos gravables
de la manufactura o elaboración, transformación, ganadería, producción,
extracción, adquisición o enajenación de materias primas, mercaderías,
productos o frutos naturales, o cualesquiera otros bienes, nacionales o
extranjeros, de los cuales mantenga normalmente existencia al final del
ejercicio, está obligado a practicar inventario físico al comienzo del negocio
y al final de cada ejercicio impositivo.
Del inventario físico practicado se elaborará un
detalle, consignando y agrupando los bienes conforme a su naturaleza, con la
especificación necesaria dentro de cada grupo, indicándose claramente la
cantidad, la unidad que se toma como medida, la denominación del bien y sus
referencias o descripción; el precio unitario neto de I.V.A., y el valor total
de las unidades. Deben expresarse las referencias del libro de
"costos", de "retaceos", o de "compras locales"
de donde se ha tomado el precio correspondiente. El detalle elaborado deberá
constar en acta que contenga los requisitos referidos y que será firmada por el
sujeto pasivo, su representante o apoderado y el contador del mismo, la cual
servirá como soporte del comprobante y registro contable, asimismo deberá
registrarse un resumen del inventario practicado en el libro de Estados
Financieros legalizado o en el libro en que asienten las compras, ventas y
gastos, cuando se trate de comerciantes no obligados a llevar contabilidad
formal.
El inventario de cierre de un ejercicio regirá para el próximo venidero
para el efecto de establecer la comparación entre el monto de las existencias
al principio y al final de cada ejercicio o período impositivo.
Los contribuyentes que vendan o distribuyan por
cuenta propia o de un tercero tarjetas de prepago de servicios deberán llevar
el registro de control de inventarios permanente antes referido y cumplir con
las demás obligaciones que establece este artículo".”
LA CONGRUENCIA,
PERTINENCIA, CONDUCENCIA E IDONEIDAD DE LAS PRUEBAS
“En reiteradas sentencias esta Sala ha determinado
su competencia para valorar la prueba vertida en procesos deducidos en
instancias administrativas, cuando la misma acredite o establezca los
presupuestos de hecho del acto administrativo impugnado, conforme a los
parámetros de ley. Sobre esa base, este Tribunal puede analizar la pertinencia,
conducencia e idoneidad de las pruebas vertidas en un procedimiento
administrativo como parámetros elementales de aplicabilidad de la prueba en un
procedimiento sancionador, cuando generen indefensión a alguna de las partes,
cuando se realicen fuera de los parámetros de ley o no se encuentren sometidas
al principio de congruencia entendido como la articulación progresiva de
"actos que deben guardar necesaria correspondencia entre sí". También
la Sala ha destacado la necesidad de diferenciar dos conceptos jurídicos
totalmente independientes: lo que es la congruencia, y lo que es la pertinencia
de la prueba.
La congruencia como principio rector de todo
proceso, debe ser entendida a partir de que: "las resoluciones
pronunciadas deben ser claras, precisas y coherentes respecto a las
pretensiones que constituyen el objeto de la petición. La motivación que
contiene la resolución administrativa, debe guardar relación con el problema
que se pretende resolver y de esa forma pueda el particular conocer el motivo
de la decisión a que se arribe..." (Sala de lo Contencioso Administrativo,
Líneas y Criterios Jurisprudenciales de la Sala de lo Contencioso Administrativo,
Página 91, edición 2001).
Por
su parte, la pertinencia debe ser entendida: "...como la adecuación entre
los hechos que se pretenden llevar al proceso y los hechos que son tema de la
prueba en éste. En otras palabras, es la relación de facto entre
los hechos que se pretenden demostrar y el tema del proceso" (Manual de Derecho
Probatorio. Jairo Parra Quijano, Santafé de Bogotá, Novena edición, Editorial
Profesional, 1998, pág. 89). (SENTENCIA DEFINITIVA de SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA, Ref. 119-R-99 del veintiuno de mayo de dos mil tres) (SENTENCIA
DEFINITIVA de SALA DE LO CONTENCIOSO, Ref. 121-R-2000 del dieciséis de mayo de
dos mil tres).
Como ya se ha citado, el Código Tributario, regula
en el Capítulo IV el régimen probatorio, en la sección tercera, la prueba
documental, y en la cuarta, la prueba contable. En su desarrollo el artículo
206 prescribe que "para los efectos tributarios los sujetos pasivos
deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con
todas las formalidades exigidas por éste Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente;
asimismo que para que procedan las deducciones de las erogaciones que se
respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente de conformidad a
las estipulaciones convenidas por las partes".
A su vez, el artículo 209 determina que: "los
libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba
siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las
operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código
de Comercio y las leyes especiales respectivas".[…]”
PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL PRETENDE, ÍNTER ALÍA, QUE CUANDO SE PRODUZCAN
LOS HECHOS GENERADORES DEBEN SER APRECIADOS EN CONCORDANCIA CON LA HIPÓTESIS
CONTENIDA EN LA NORMA COMO GENERADORES DEL TRIBUTO
“También esta Sala constata que en la página 2
vuelto de la resolución, en el párrafo quinto, según la DGI, la sociedad
demandante presentó la documentación conforme a lo requerido en el artículo 142
del Código Tributario, cumplió con la presentación de la prueba idónea regulada
en su Capítulo IV, respecto al régimen probatorio, en la sección tercera, la
prueba documental, y en la cuarta, la prueba contable. Además en refuerzo de la
idoneidad de esta documentación, a través del cuerpo de auditores, la DGI tuvo
acceso a las bodegas de la sociedad, al control kardex de entradas y salidas,
tal y como lo plasmó en el acta de inspección de las ocho horas treinta minutos
del veintiséis de octubre de dos mil diez.
Ahora bien, como punto contradictorio se encuentra el informe de auditoría
de fecha dieciocho de marzo de dos mil once, en el que se plasmó inconformidad con
toda la documentación que la sociedad demandante presentó, aduciendo que era
insuficiente; ya que según los auditores, mediante el control de inventario, en
los libros de controles auditados, y en la inspección realizada, no era posible
vincularlos en la utilización de los servicios propios de su giro, porque en la
hoja electrónica de control de materiales le faltó una casilla en la que se
estableciera el nombre del cliente, el detalle del servicio a prestarle, y la
cantidad de insumo a utilizar. Únicamente se establecía saldo inicial y saldo
final de insumos.
El artículo 3 del Código Tributario señala: "Las
actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes
principios generales: (.) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de
la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de
los hechos investigados y conocidos".
Este principio de verdad material pretende, ínter
alía, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente
hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al
ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en concordancia
con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo
que debe ser valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer
sus facultades.
Lo anterior conmina a que la Administración
verifique los hechos por medio de la aplicación de la base cierta, pero además
complemente con los demás instrumentos tales como, contratos suscritos por la
contribuyente, y en su conjunto implicaba valorar e investigar la naturaleza
propia de la actuación sujeta a verificación conforme a la ley; siendo factible
en aplicación del Principio de Verdad Material, que la administración
tributaria complementara con ese aporte probatorio, la verificación y
comprobación de la materialización de los servicios.
Es así que además de la verificación a través de la
inspección que realizó la administración, la sociedad demandante le presentó en
sede administrativa las fotocopias certificadas de comprobantes de crédito
fiscal, y los contratos de prestación de servicios que contrajo para el período
fiscalizado del año dos mil siete con la Corporación Salvadoreña de Turismo, y
con el Ministerio de Obras Públicas, Transporte, Vivienda y Desarrollo Urbano;
documentación que en la etapa probatoria también fue presentada a esta Sala,
según consta en acta suscrita por el Secretario de actuaciones, a las quince horas diez
minutos del seis de noviembre de dos mil trece (folios 229).
Con la prueba aportada en sede administrativa, y de
la revisión de los documentos agregados al presente proceso, este Tribunal
establece que la compra de los insumos, era un gasto necesario para la
producción de la renta de Señalamiento Vial e Industrial de El Salvador,
Sociedad Anónima de Capital Variable, para prestar los servicios propios de su
giro, materialmente comprometidos en los contratos suscritos con la Corporación
Salvadoreña de Turismo, y el Ministerio de Obras Públicas, Transporte y de
Vivienda y Desarrollo Urbano, que traían aparejada la ejecución de las
siguientes campañas: "Implementación del Plan de Señalización Turística
para la Ruta de Las Flores" [folios 263, 264 y 265]; "Diseño e
Implementación del Plan de Señalización Turística Ruta de La Libertad y sus
Playas" [folios 271 vuelto, 272 y 273]; "Obras de Señalización Vial,
Vertical y Horizontal, Calle Rubén Darío, San Salvador" [folios 289
vuelto, y 290].
En razón de lo expresado, esta Sala no comparte el
criterio de las autoridades demandadas de que la sociedad demandante no
comprobó que las erogaciones correspondientes a la compra de insumos, fueron
destinados para cumplir los servicios pactados con sus clientes; ya que para
dar validez a tal afirmación, debieron comprobar las transacciones en las que
conste que dichos insumos fueron adquiridos para generar renta a través de su
venta, agregando para tal efecto la prueba pertinente e idónea, la cual no
consta en el expediente administrativo; sin embargo esta Sala comprobó, tal
como ha quedado evidenciado que sí consta como prueba aportada los documentos
relacionados, los cuales eran idóneos por medio de los que constataba la
relación entre la parte actora y las personas contratadas para prestar los
servicios de señalamiento vial, y que constituyeron la razón principal para
adquirir los insumos.
Los requisitos que la Dirección General de
Impuestos Internos pidió verificar para comprobar la materialización de los
servicios, y poder revestir de validez la compra de los insumos; fueron
cumplidos por la sociedad demandante, al ceñirse a lo establecido en el
artículo 142 del Código Tributario, reforzándolo además, con la documentación
aportada, la que también reunía los requisitos establecidos en el artículo 28 letras a), b) y c) de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta; por tanto, era viable determinar que la utilización de
los insumos comprados eran indispensables, necesarios, y además comprobables, para
la producción y conservación de la fuente de la renta, razón por la cual las
objeciones señaladas por las autoridades demandadas resultan ilegales y así
deben declararse.
Al establecerse en el presente juicio, que la
resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, de las trece horas
quince minutos del veintiocho de abril de dos mil once, que determinó deuda
tributaria para el ejercicio fiscal del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil siete, a la sociedad demandante, adolece de vicios
esenciales consistentes en vulneración al Principio de Legalidad y el Principio
de Verdad Material, se concluye que el acto es ilegal.
Habiéndose establecido que la actuación de la
Dirección General de Impuestos Internos adolece de los vicios señalados,
cualquier otra argumentación vertida por las partes en nada modificaría la
consideración realizada respecto a la adecuación del acto al marco legal, por
lo que resulta inoficioso pronunciarse al respecto.
En relación a la resolución que pronunció el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la que confirmó la actuación de la DGI, resulta innecesario
pronunciarse al haberse determinado su ilegalidad.”