IMPUESTO
A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
GENERALIDADES SOBRE
EL IMPUESTO, REQUISITOS DE OPERATIVIDAD
“El
artículo 13 del Código Tributario establece que el impuesto se define como el
tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
El artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios señala que, por dicha ley, se
establece un impuesto que se aplica a la transferencia, importación,
internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; y a la
prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de
servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.
El literal a) del artículo 20 de
la ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en
calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o
jurídicas.
El artículo 16 del referido
cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en
que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación
una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier
otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los
servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo
propio, de los socios, directivos, apoderadas o personal de la empresa, al
grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.
El literal a) del artículo 17 de
la ley en mención señala que, para los efectos del Impuesto, son prestaciones
de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entra ellas,
las prestaciones de toda clase de servicios, sean permanentes, regulares,
continuos o periódicos.
El inciso 2° del artículo 18 de la referida ley, en
relación al inciso 6° del artículo 107 del Código Tributario, establece que en
la prestación de servicios permanentes, regulares, continuos o en los
suministros de servicios periódicos, el impuesto se causa al momento de
emitirse el respectivo comprobante de crédito fiscal, o al término de cada
período establecido para el pago, según cual hecho acontezca primero,
independientemente de la fecha de pago del servicio.
El artículo 19 de la ley en estudio señala que, las
prestaciones de servicios constituyen hechos generadores del impuesto cuando
ellos se prestan directamente en el país, no obstante que los respectivos
actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y
cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se
entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.
El artículo 74 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
estipula que, en la prestación de servicios son tres los requisitos que
necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada
"exportación":
a) que la prestación
del servicio sea realizada en el país;
b)
que el servicio se preste a usuarios que no tienen
domicilio ni residencia en el país; y,
c) que los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
De la exportación de bienes.
El término exportación en el
Diccionario de la Real Academia Española proviene del latín: exportatio, -onis
y tiene dos significados: 1. Acción y efecto de exportar. 2. Conjunto de
mercancías que se exportan. Una exportación es cualquier bien o servicio
enviado fuera del territorio. Es el tráfico legítimo de bienes y/o servicios
nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las
exportaciones pueden ser cualquier producto enviado fuera de la frontera de un
Estado. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones
específicas. La exportación también constituye una venta internacional de
bienes, a diferencia de la venta que se realiza dentro del territorio nacional,
la cual calificaría como una venta interna. CABANELLAS precisa que el término
exportación significa el "envío de mercaderías o productos del país propio
a otro, o del que se menciona a uno distinto. La Exportación también se define
como el "envío o venta de mercancías al extranjero. Generalmente vienen
valoradas por su precio a la salida del país exportador y se registran en la
balanza de pagos. También se denominan de esta forma las ventas o salidas al
exterior de servicios y capitales".
La Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, señala las
reglas aplicables a la afectación al IVA respecto de las operaciones internas
realizadas, habida cuenta que el IVA califica como un impuesto de tipo
territorial. Al realizar una revisión al texto completo de dicha norma se
observa que en la misma no contiene una definición sobre el término
exportación. Solo existe una mención al régimen de exportación definitiva, el
cual se encuentra regulado en el en el Capítulo II, acápite "Normas Especiales sobre Transferencia de
Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior". Dicho capítulo contiene
los apartados "Operaciones de Exportación" artículo 74 y
"Tasa" artículo 75, los cuales establecen que las exportaciones
consistentes en transferencia de dominio definitivas de bienes muebles
corporales, destinados al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios
realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y
los servicios que estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el
extranjero, están afectas a una tasa del cero por ciento; sin llegar a definir
al término exportación.
Cuando el citado art. 74 hace
referencia a las exportaciones consistentes en transferencias de dominio
definitivas de bienes muebles corporales, determina que esos bienes deben estar
destinados al uso y consumo en el exterior. Por su parte, cuando se refiere a
las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que concurrir los
tres requisitos detallados anteriormente, o sea que, si una prestadora de
servicios cumple con los tres requisitos señalados, estará sujeta a la alícuota
del cero por ciento por las operaciones realizadas en el giro de su negocio.
Cuando se adopta la figura del
Impuesto al Valor Agregado se pretende gravar el impuesto en el lugar donde
ocurrirá el consumo, ello equivale a decir que se deberá tomar en cuenta el
lugar de destino del bien que es exportado, ya que será en ese lugar donde se
consumirá o se utilizará el bien. Lo que se busca es que exista una imposición
de tipo exclusivo en el país que será el destino del bien exportado.”
REQUISITOS PARA QUE
LAS TRANSACCIONES SEAN CONSIDERADAS EXPORTACIÓN
“La sociedad declaró como exportaciones
gravadas con tasa del cero por ciento (0%), las ventas realizadas en el
Aeropuerto Internacional de El Salvador, al considerar dichas ventas
exportación de bienes pues manifiesta, que el producto se consumía fuera del
territorio nacional.
La DGII determinó, que las ventas
de combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto Internacional de El
Salvador, no pueden ser consideradas como exportaciones, debido a que el uso y
consumo del qué habla en art. 74 de la Ley del IVA, debe iniciarse y culminar
en el país de destino, por lo que se encuentran gravadas con la respectiva tasa
del trece por ciento (13%)
En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios se regula:
"El impuesto que establece la presente ley, se
aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo
de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación,
exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se
establecen en la misma" (artículo 1).
Al analizar el CAPITULO IV de la ley en comento
"Prestaciones de Servicios", se establece como hecho generador la
prestación de servicios, que provienen de actos, contratos o convenciones en
los que una parte se obliga a prestarlos y la otra a pagar como
contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, o
cualquier otra forma de remuneración. Asimismo, la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de
los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar
de cualquiera de ellos o a terceros (artículo 16).
Continuando con el mismo orden de ideas, se expresa
claramente, que las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores
del impuesto cuando los mismos se presten directamente en el país, no obstante,
que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado
fuera de él, cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la
remuneración.
Se entenderá que el servicio se presta en el
territorio nacional, cuando la actividad generada por el servicio es
desarrollada en el país.
Si los servicios se prestan parcialmente en el país,
sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios
prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en
el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo
cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito
(artículo 19).
Se trae a cuenta el citado art. 19, no obstante
referirse exclusivamente a la prestación de servicios, pues en dicha norma, el
legislador expresamente determinó, que debe gravarse con el impuesto,
únicamente la parte del servicio prestado en el país, excluyendo los servicios
prestados fuera del territorio, es decir, realizó una distinción a efecto que
la Administración Tributaria gravara parcialmente la prestación del servicio.
Sin embargo, en relación a la transferencia de bienes, omitió tal
diferenciación, limitándose a estipular en el artículo 74 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que para que dicha operación sea considerada
"exportación" deben concurrir:
a) transferencia de dominio definitivo de bienes
corporales; y,
b) que los bienes sean destinados al uso y consumo
en el exterior.
De la lectura de dichos artículos, se debe comprender
que no todas las transferencias de bienes son exportables, pues es necesario
que se posibilite la división del binomio transferir/ usar o consumir; ya que
la regla general es que el bien se presta y se recibe simultáneamente,
originándose el hecho generador del impuesto. En el caso de las exportaciones,
el legislador ha dispuesto que se entenderá que se configuran las mismas, cuando
se realice la trasferencia del dominio definitivo y que los bienes se usen y
consuman en el exterior. En este supuesto se da una separación del binomio
transferir / usar o consumir, ya que precisamente éste es un requisito para
configurar la exportación.
De lo prescrito en las disposiciones apuntadas
anteriormente, se denota que el gravamen de impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios se aplicará a los hechos
generadores de «transferencia de dominio de bienes».
La aplicación de esta tasa cero constituye entonces,
un tratamiento especial para todas las operaciones que se enmarquen dentro de
la hipótesis regulada en dichos preceptos.
El gravar ese tipo de operaciones –exportaciones– con
la tasa del cero por ciento tiene como objetivo, cumplir con el principio de
imposición en el país de destino. Este principio implica, en los impuestos del
tipo valor agregado, que los bienes y servicios son "descargados" de
todo componente de dicho impuesto para que, al ingresar a terceros países su
costo no se encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los
productos y servicios del país de destino, al menos en condiciones de
neutralidad tributaria. Para nosotros, respecto del impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios aplicable en El Salvador. Por
otra parte, debe tenerse presente que al ingresar al país de destino los bienes
o servicios salvadoreños, aparte del pago de los impuestos de aduana, habrán de
tributar los impuestos internos aplicables con motivo de la importación y los
que sucesivamente se causen internamente.
De acuerdo a lo antes señalado, la tasa cero es un
mecanismo propio de los impuestos del tipo valor agregado, que permite utilizar
los créditos fiscales vinculados con
la actividad exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser
siempre cero. Con ello se permite al exportador recuperar los créditos fiscales
vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del
costo de los bienes y servicios a exportarse.”
EL HECHO GENERADOR
DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS SE CONFIGURA CUANDO SE EJECUTA DIRECTAMENTE LA TRANSFERENCIA, USO Y
CONSUMO DEL BIEN EN TERRITORIO NACIONAL
“Establecido lo anterior, procede examinar el tipo de transferencia de
bienes que desarrolla la demandante, con el objeto de determinar si en efecto,
está sujeto a la tasa del cero por ciento.
No puede dejar de considerarse que al ejecutarse directamente la
transferencia, uso y consumo del bien en territorio nacional, se configura el
hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios. Así mismo, de no cumplirse los requisitos
indispensables para considerar la transferencia de bienes que realiza la
demandante como operaciones de exportación, la tasa a aplicar es del trece por
ciento y no el cero por ciento como se ha alegado.
La sociedad actora relata que de acuerdo a lo establecido en los artículos
74, 75, 76 y 77 de la Ley IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa del
cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El
Salvador, porque todos los bienes son consumidos fuera de territorio nacional.
Afirmó que al realizar las ventas internas y generar débito fiscal, debe
—conforme con el artículo 76 de la Ley IVA— deducir a éste los créditos
fiscales que se generan al adquirir bienes o servicios necesarios para realizar
la actividad exportadora. De resultar un excedente (por la naturaleza de los
créditos por exportación), queda a criterio de la contribuyente acreditárselo
en los períodos tributarios siguientes hasta su total extinción, compensarlo
a otros impuestos directos u obligaciones fiscales o solicitar el
reintegro —artículo 77 de la ley en referencia— del excedente de crédito
fiscal.
De ahí, que justifica su decisión de optar por
solicitar el reintegro del crédito fiscal excedente. Pues al efectuarse el
procedimiento de devolución, la Administración Tributaria está facultada a
realizar las comprobaciones necesarias para determinar la existencia
y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y
circunstancias que determinen la procedencia de la misma —artículo 214 del
Código Tributario—.
Sin embargo, la DGII sostuvo que los bienes que
transfiere la demandante no son consumidos o usados totalmente fuera del
territorio, pues las aeronaves al volar sobre el territorio nacional, consumen parte
del producto adquirido a la peticionaria.
En consideración a lo apuntado, es preciso traer a
colación lo preceptuado en el inciso tercero del artículo 19 de la ley en
comento el cual prescribe "Si los servicios se prestan parcialmente en
el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los
servicios prestados en él (...)", y al realizar una conexión
ontológica de dicho precepto en relación a la prestación parcial de servicios
con la figura de la trasferencia de dominio de bienes, resulta la lógica
migración de la distinción efectuada por el legislador en el mencionado
artículo 19, es decir, en lo referente a los servicios prestados parcialmente
en el país, con la transferencia de bienes, cuando estos son usados o
consumidos parcialmente en el territorio nacional, en cuyo caso, solo se causa
el impuesto que corresponda a la parte usada o consumida en el país,
consecuentemente corresponde a la Administración Tributaria, a partir de las
pruebas presentadas por los interesados, establecer el porcentaje del bien
consumido en el país a efecto de gravar el impuesto correspondiente y efectuar
la liquidación correcta.
Partiendo de lo expuesto esta Sala tiene a bien
aclarar, que con base a la facultad estipulada en el artículo 214 del Código
Tributario la DGII, puede verificar, por una parte, la exactitud del monto del reintegro
solicitado —ya sea numéricamente, si no hay error matemático en la deducción de
los créditos a los débitos fiscales y establecer que la cuantía es la
correcta—; por otra parte, si las transferencias realizadas a la contribuyente
eran; o bien si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no,
hechos generadores del impuesto —débitos fiscales— o si estas transferencias
gozaban de alguna exención.
En el presente caso este Tribunal advierte que la
Dirección General en esa labor de verificación, estableció que la sociedad
contribuyente había efectuado ventas internas por lo que la devolución no era
procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por la
actora, no obstante en su informe justificativo, la Administración Tributaria,
aduce que el combustible es vendido en la circunscripción territorial de El
Salvador a aeronaves que inician su consumo en el territorio
salvadoreño (folios 65), inevitablemente, dicha aseveración implica que
otra parte del combustible es consumida fuera del territorio nacional.
Consecuentemente, contando la DGII, con las pruebas
aportadas por la demandante que demuestren el volumen del consumo interno del
combustible, la cantidad de reserva que asegura la contribuyente deben contener
los tanques de las aeronaves y las pruebas que ella misma pueda requerir, debió
analizar la liquidación correspondiente a la cantidad de combustible de
aviación adquirido en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El
Salvador, que fue servido a las aeronaves en el territorio salvadoreño,
efectuando la distinción entre el porcentaje consumido internamente y el
consumo en el exterior del territorio nacional”