LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA

BASE CIERTA, MIXTA O PRESUNTA, SON AQUELLAS SOBRE LAS CUALES LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PODRÁ REALIZAR LA LIQUIDACIÓN DE OFICIO

4. DEL HECHO GENERADOR

El art. 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, define como hecho generador, la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición de que se trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto, debiéndose entender por renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios, comisiones, y de las demás señaladas en los literales a), y b), del art. 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se destaca que se determina como renta las obtenidas de la actividad empresarial sea comercial, agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza.

Dichas disposiciones están acorde con lo establecido en el Código Tributario, aplicable al presente caso, el cual establece que constituye hecho generador el presupuesto establecido por la ley por cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria, arts. 58 y 59 respectivamente.

Para los efectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, la ley puede independizar el momento de la misma al de la consumación del hecho generador, incluso cuando en el curso del acto, hecho, situación o relación tipificados pueda ser previsible su consumación y pudiera cuantificarse la materia imponible correspondiente, art. 60 del Código Tributario.

La parte demandante presentó su Declaración del Impuesto Sobre la Renta [folios 6 del Expediente Administrativo llevado en la Unidad de Investigación Penal Tributaria de la Dirección General de Impuestos Internos]; dentro del proceso de fiscalización, modificó la declaración del Impuesto Sobre la Renta que había presentado [folios 209]; no incluyendo aquellas cantidades que aún no constituían ingresos, por estar pendiente si se devolvían.

De conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta para efectos de computar la Renta Neta, deben considerarse los ingresos percibidos, los que además de estar debidamente comprobados, deben formar parte de la fuente de ingresos dentro del ejercicio impositivo.

El principio de legalidad, impone a las autoridades, la obligación de ceñir todas sus decisiones al contenido de las reglas jurídicas preestablecidas y los principios no escritos que conforman el ordenamiento jurídico, aplicándose tanto a los actos administrativos individuales, como a los actos administrativos generales; por consiguiente las medidas o decisiones de carácter particular, requieren para su validez, estar subordinados a las normas generales. Los actos administrativos generales, deben tener su fundamento en la Constitución y en las Leyes, por consiguiente, nada valdría, si la efectividad del Principio de Legalidad no estuviera garantizada contra posibles violaciones del mismo. Los administrados pueden acudir a los órganos jurisdiccionales competentes, para pedir la anulación de los actos administrativos ilegales, u oponer, como defensa, la excepción de ilegalidad cuando se haya intentado contra ellos una demanda fundada en un acto administrativo que ellos estiman ilegal.

Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores sobre las bases para liquidar el impuesto de oficio, en el sentido que las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria le ayudan a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, en base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diferentes obligaciones. El artículo 184 del Código Tributario dispone que la liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria según los antecedentes que disponga, sobre las siguientes bases:

i) Base cierta: Se utiliza cuando existen elementos que permitan conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.

ii) Base mixta: es la aplicación de la base cierta y la base estimativa, en tal caso la Administración Tributaria utiliza en parte la información, documentación y registros del contribuyente que le permiten determinar la existencia del hecho generador y su cuantificación. De ahí que, cuando no es posible la utilización de tales documentos, la Administración debe justificar en el informe correspondiente los motivos por los que la rechaza.

La Administración Tributaria aplica esta base para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, cuando está en presencia de un contribuyente que posee alguna documentación que le permite conocer la existencia del hecho generador —aplicación de la base cierta—, y por otra parte posee documentación que no ayuda a la misma a determinar el hecho generador o no posee tales documentos —aplicación de la base presunta—.

iii) Base estimativa, indicial o presunta: ésta constituye el necesario empleo de circunstancias que por su relación o conexión normal con el hecho generador —del tributo—permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto, claro está, se encuentra previamente establecido que el hecho generador se ha realizado.

Por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.

Cuando las obligaciones legales no son compiladas a cabalidad por el contribuyente, genera que la información que proporcione sea incompleta. En tales casos la Administración Tributaria utiliza la base mixta, donde examina la documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis —particularmente veracidad del contenido— se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar el tributo.

La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones tendientes a la búsqueda y análisis de los documentos.

La determinación del impuesto por medio de la base o método estimativo, indicial o presunto se realiza cuando a juicio de la Administración Tributaria tales indicios arrojan suficientes elementos e información que hacen presumir la obtención de ingresos por diversos conceptos y que los contribuyentes a quienes se les aplica tal metodología han incurrido en omisión al no incluir dentro de sus ingresos los efectivamente percibidos. La aplicación de esta base, se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.

Las causas que motivan la aplicación de la base indiciaria, son por regla general las siguientes —lo cual no excluye la existencia de otras—: la falta de presentación de declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto en datos ciertos; el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables, o cuando los antecedentes que se suministran carecen de fuerza probatoria, y en general la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido, entre otros.”

ILEGALIDAD DE LA MISMA ANTE EL USO DE BASE ESTIMATIVA, INDICIAL O PRESUNTA, A PESAR DE NO HABERSE DADO LAS CONDICIONES PARA SU USO

“De la documentación agregada al expediente administrativo la parte demandante presentó el contrato de servicios profesionales celebrado con el señor Paris Vinicio García Ochoa, donde se estableció en la cláusula tercera el modo de realizarse el pago, y la forma en que se tendría derecho sobre este, con base a la libre contratación y a la autonomía de la voluntad de las partes. Mediante dicha documentación se constata que hubo un compromiso entre la parte actora y la persona contratada para presentar los servicios de asistencia y representación por parte de la demandante. Comprobándose que la utilización de los servicios contratados eran indispensables y necesarios para la producción y conservación de la fuente de ingresos; que de conformidad a los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario, corresponde a los contribuyentes la carga de comprobar los hechos declarados y respaldar las deducciones que se atribuyan con los documentos idóneos que permitan establecer su validez.

El artículo 200 del Código Tributario establece que podrá invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial (...), en el caso de autos la prueba aportada fue la documental, que ha criterio de este Tribunal son documentos que constatan la relación entre la parte actora y las personas contratadas para presentar los servicios de asistencia y representación por parte de la demandante. De igual forma se advierte en la certificación de la sentencia agregados no solo al presente proceso, sino en sede administrativa.

No obstante contar con la documentación idónea para la liquidación del impuesto correspondiente, la autoridad demandada realizó un cruce de información, es decir aplicó la base mixta para la referida liquidación, reconociendo además en sus informes justificativos de legalidad haber utilizado para la liquidación del Impuesto en comento, el método de base estimativa, indicial o presunta, debido a que utilizó el argumento que la contribuyente tuvo la disponibilidad del recurso, por lo que consideró procedente la liquidación de oficio del impuesto de conformidad a lo establecido en el artículo 195 incisos primero y cuarto literal a); y 184 literal c), del Código Tributario (informe de quince días agregado a folio 82).

De todo lo anterior, se concluye que las autoridades demandadas, determinaron que la parte demandante omitió declarar y pagar en concepto de Impuesto sobre la Renta la cantidad de catorce mil cuatrocientos noventa y seis dólares de los Estados Unidos de América con setenta y nueve centavos ($14,496.79), equivalentes a ciento veintiséis mil ochocientos cuarenta y seis colones con noventa y un centavos, utilizando el método de la base estimativa, indicial o presunta, sin ninguna justificación legal, ya que la contribuyente contaba con la documentación idónea para justificar no incluir tal cantidad. Por lo que la Administración Tributaria, debió razonar el por qué hizo uso de la base indicial cuando no se habían dado las condiciones para su uso, ya que contaba con todos los elementos probatorios para demostrar que los ingresos reales fueron declarados correctamente, por lo cual el uso de la herramienta indicial contenida en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario no le era aplicable.”

PRESUPUESTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA BASE ESTIMATIVA, INDICIAL O PRESUNTA

“El método de base estimativa, indicial o presunta se construye mediante la utilización de indicios, su aplicación se vuelve indispensable cuando la Administración Tributaria no cuenta con los medios directos que le proporcionen datos ciertos, la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos contribuyentes ofrezcan resistencia, excusa o negativa frente a la actuación de fiscalización ordenada en su contra, o incumpla sustancialmente sus obligaciones contables o cuando los antecedentes que se suministren carezcan de fuerza probatoria. En los anteriores casos, aunque no los únicos la Administración Tributaria está facultada para proceder a determinar el impuesto mediante la base estimativa o indicial denominada "base presunta", valiéndose para ello de la comprobación de indicios, de lo contrario el Fisco se vería burlado por los evasores de la obligación tributaria.

Lo importante es que en la aplicación de este método, la Oficina Tributaria debe reunir una serie de hechos o circunstancias en que su vinculación o conexión normal con los que prevé la Ley como presupuesto material del tributo, le permitan inferir en el caso investigado la existencia y monto de la obligación. Lo que persigue la Ley es establecer el valor real de la transacción, en ningún momento establecer ingresos inexistentes, por consiguiente, al pretender crear ingresos inexistentes los cuales constituyen un elemento de la base indicial, crea una inexactitud, ya que no se apega a la realidad. De ahí que, la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos deviene en ilegal, ya que injustificadamente aplicó el método de la base estimativa, indicial o presunta para la liquidación oficiosa del impuesto realizada a la parte demandante, que según los parámetros establecidos por la legislación tributaria no era la correspondiente.”