DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS
LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS
EXPORTACIONES PREVEÍA EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL
SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2.
ANÁLISIS DEL CASO
2.1. SOBRE EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS
POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
El modelo
de Industrialización por Sustitución de Importaciones (ISI) fue el esquema
utilizado en El Salvador para impulsar el desarrollo económico durante la década
de los sesentas, setentas y gran parte de los ochentas. Según Krugman —en
Economía Internacional: Teoría y Política. Quinta Edición. España, Pearson
Educación, S.A., 2001, pág. 264—, este modelo se basó en "desarrollar
industrias orientadas hacia el mercado nacional, mediante el uso de
restricciones al comercio".
Siguiendo
el análisis del mencionado autor, los incentivos a la industria nacional a
través de obstáculos a las importaciones, sustraían recursos de los sectores
exportadores reales o potenciales. Por tanto, el apoyo a la sustitución de
importaciones implicaba propiciar la disminución de incentivos para el
crecimiento de las exportaciones.
Desde el
año 1989, instituciones como la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo
Económico y Social (FUSADES), sostuvieron que el modelo ISI tenía como
resultado la creación de un sesgo anti-exportador. Según la Corporación
de Exportadores de El Salvador —"Estrategia para el Desarrollo de las
Exportaciones en El Salvador". COEXPORT, 1992—, el concepto de "sesgo
anti-exportador" se utiliza únicamente para designar los casos en que,
dadas ciertas
condiciones en una economía nacional, los costos de exportación son tan altos
que no permiten la competencia en el mercado internacional.
En este
sentido, FUSADES planteó que el modelo ISI había impuesto un fuerte sesgo
anti-exportador sobre todo con respecto a las ventas fuera de la región
centroamericana, con aranceles altos para algunas materias primas y bienes
intermedios producidos en la región, lo que encareció los procesos productivos
de un aparato industrial que tenía un alto componente de insumos y bienes de
capital importados.
Según
esta línea de pensamiento, el sesgo anti-exportador del esquema ISI podía
disminuirse en el país mediante las reformas y políticas que fomentaran las
actividades de exportación. Es decir, se planteó en ese momento la necesidad de
implementar políticas de fomento a las exportaciones y a la generación de la
apertura comercial requerida para superar el proteccionismo utilizado
anteriormente. Así, a partir de 1970, en El Salvador se comenzaron a formular
leyes para el fomento de las exportaciones.
Una muestra de ello es que, por Decreto Legislativo número
cuatrocientos sesenta, del quince de marzo de mil novecientos noventa,
publicado en el Diario Oficial número ochenta y ocho, de fecha dieciocho de
abril del mismo año, surgió a la vida jurídica la Ley de Reactivación de las
Exportaciones, en cuyos considerandos se establecía que era
necesario facilitar a los exportadores la utilización de los recursos en los
cuales el país tiene ventajas, en relación a otros mercados, por lo que, era necesario dictar
disposiciones jurídicas que contribuyan a la competitividad de los productos
nacionales tanto en los mercados regionales como extrarregionales.
En dichos considerandos se enfatizó que, como parte de la
función del Estado de establecer mecanismos para la utilización adecuada de los
recursos, la finalidad última —de la ley era
alcanzar el desarrollo económico, un adecuado nivel de empleo y la promoción
del bienestar social de todos los habitantes.
Bajo este
contexto, según el artículo 1 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones
(LRE), el objeto de la misma lo configuraba la exportación
de bienes y servicios, fuera del área centroamericana, a través de instrumentos
adecuados que permitan a los titulares de empresas exportadoras la
eliminación gradual del sesgo
antiexportador generado por la estructura de protección a la industria de
sustitución de importaciones (el resaltado
es propio).
El artículo 2 de la LRE
establecía que dicha ley contenía "beneficios" cuyos destinatarios
eran "las personas Naturales o Jurídicas, Nacionales o extrajeras
titulares de empresas que exporten bienes y servicios salvadoreños fuera del
área Centroamericana (...)" —el subrayado es propio—. Como se observa,
el sector de la exportación a beneficiar a través de la ley en comento era
justamente el que, según las líneas de pensamiento antes trazadas, se
encontraba en mayor desventaja: las exportaciones fuera del territorio
centroamericano.
Por su parte,
el artículo 3 de la LRE concretaba cuál era el principal beneficio concebido
para las exportaciones fuera del área centroamericana, estableciendo que: "Las
personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, titulares de empresas
que sean exportadoras o comercializadoras de bienes o servicios, de origen
salvadoreño podrán gozar de la devolución del 6% del valor libre a bordo o
valor FOB,. previa autorización del Ministerio de Economía y el cumplimiento de
los siguientes requisitos:
a)
Presentación
de la solicitud de devolución del 6% del valor FOB exportado y documentación
respectiva ante el Ministerio de Economía, dentro de los 90 días calendario
siguientes a la fecha de exportación; y,
b)
Comprobación
de que ha efectuado la exportación en los términos que establece la presente
Ley, su Reglamento y demás disposiciones aplicables".
A su vez, el artículo 4 inciso
primero de la normativa en estudio regulaba que la devolución se haría efectiva
por el Ministerio de Hacienda dentro de los cuarenta y cinco días calendario
siguientes de recibida la documentación y la autorización del Ministerio de
Economía.
La LRE y, con ello, el beneficio
descrito, fue desarrollada a través de su Reglamento General, el cual, en el
artículo 20, definía que, para efectos de la devolución del 6%, el interesado
debía anexar a la solicitud la documentación correspondiente, para los
siguientes casos:
1) Cuando
se efectúen ventas locales a zonas francas y recintos fiscales:
a)
Certificación del Diario Oficial
de la fecha en que se publicará el Acuerdo, donde se conceden los beneficios de
la Ley de Reactivación de las Exportaciones, este requisito deberá presentarse
únicamente solo por la primera devolución;
b)
Copia de
la factura comercial, debidamente autorizada por el Departamento de Auditoría
de la Dirección General de la Renta de Aduanas;
c)
Copia del
registro de exportaciones;
d)
Copia del formulario único de
declaración de ingreso de divisas por exportación y nota de abono firmada,
sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
2) Cuando
se trate de ventas a Zonas Francas y Recintos Fiscales ubicados dentro del área
centroamericana.
a)
Copia del Acuerdo de Calificación
de la empresa, presentando únicamente ubicación del recinto fiscal en el cual
funcionará dentro de dicho país. Este requisito deberá presentarse únicamente
solo por la primera devolución.
b)
Copia del
formulario aduanero de exportación, debidamente firmado, sellado y fechado por
el Administrador de Aduanas;
c)
Copia del
Registro de Exportación;
d)
Copia de
la factura comercial con número de imprenta;
e) Copia
del formulario de declaración de ingresos de divisas por exportación y nota de
abono firmada, sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
Ahora
bien, la normativa citada debía integrarse con la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización (LZFIC), creada mediante Decreto Legislativo
número cuatrocientos cinco, del tres de septiembre de mil novecientos noventa y
ocho, publicado en el Diario Oficial número ciento setenta y seis, Tomo
trescientos cuarenta, del veintitrés del mismo mes y año.
Esta ley
regula el funcionamiento de las Zonas Francas y los Depósitos para
Perfeccionamiento Activo, así como los beneficios y responsabilidades de los
representantes de empresas que desarrollen, administren o hagan uso de las
mismas. Sin embargo, para efectos del goce de la devolución del seis por ciento
del valor libre a bordo de las exportaciones, dicha ley, en el artículo 25,
expresamente preveía como beneficiarios de la referida devolución a los sujetos
nacionales que realizaran exportaciones fictas fuera del área
centroamericana.
Concretamente, el artículo 25 de la LZFIC, vigente a partir
de noviembre del año de mil novecientos noventa y ocho, estableció que: "las
ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o
jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional, a un Usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado
dentro del área centroamericana, se considerarán como operaciones
de exportación definitiva a países fuera del área
centroamericana (...) Las personas naturales o
jurídicas que exporten bienes y
servicios conforme a lo que establece este artículo podrán acogerse a la Ley de Reactivación de las
Exportaciones, siempre que cumplan con
los requisitos establecidos en ella" (el subrayado y resaltado es propio).
Como se
advierte, si bien la LZFIC tiene por objeto directo ofrecer otro tipo de
incentivos (tributarios/ arancelarios) a los usuarios de Zonas Francas y a
Depósitos para Perfeccionamiento Activo (entre otros sujetos), también tuvo el
expreso efecto de abrir el catálogo de sujetos beneficiados con la devolución
del seis por ciento del valor libre a bordo de las exportaciones de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones, al configurar, en el artículo 25 (hasta
antes del año dos mil trece), la exportación ficta fuera del área centroamericana;
es decir, un supuesto en el que los productos o servicios nacionales no
eran transferidos a un sujeto ubicado fuera del territorio real compuesto
por Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, pero que, por
tratarse el destinatario de un usuario de una Zona Franca o de un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado en aquéllos países, legalmente (o por ficción
legal) se considerarían dichas transferencias como exportaciones fuera del área
centroamericana y, por ende, sujetas a los beneficios de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones.
Dicho de
otra manera, si un sujeto ubicado en el territorio salvadoreño (diferente de
una Zona Franca o un Depósito para Perfeccionamiento Activo) realizaba una
venta de bienes o servicios a un usuario de una Zona Franca ubicado,
verbigracia, en Guatemala, según la LZFIC (por expresa mención antes de la
reforma de dos mil siete) estábamos en presencia de una exportación (ficta) fuera
del área centroamericana y, por ende, el exportador se beneficiaba con la
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo erogado por dicha
exportación.
Sin
embargo, la claridad del original artículo 25 de la LZFIC, en cuanto a lo que
debe entenderse por exportación ficta fuera del área centroamericana, aparentemente
fue resquebrajada al sufrir éste una reforma en el año dos mil siete,
mediante el Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del
veintidós de noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número
doscientos treinta y ocho, Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de
diciembre del mismo año.
Y es que, como resultado de la referida reforma, el artículo
25 de la LZFIC estableció: "Las ventas o transferencias
de bienes y servicios que sean necesarios para la actividad beneficiada,
realizadas por personas naturales o jurídicas establecidas en el territorio
aduanero nacional, a un usuario de Zona
Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento Activo, se considerarán como operaciones de exportación definitiva a
países fuera del área centroamericana, en consecuencia, serán aplicables los Arts. 75,
76y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios. En ningún caso serán considerados como necesarios para
su actividad, los bienes y servicios referidos en el inciso último de los Arts.
17 y 19 de la presente Ley, salvo la excepción establecida en dichas
disposiciones; en consecuencia, estarán afectos con la tasa establecida en el
Art. 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Las personas naturales o
jurídicas que realicen las operaciones antes mencionadas, podrán acogerse a la Ley de Reactivación de las
Exportaciones, siempre que
cumplan con los requisitos establecidos en la referida Ley y los siguientes:
a)
La
declaración de mercancías de exportación debe estar debidamente registrada y
liquidada ante la aduana, la cual podrá hacerse electrónicamente.
b)
Que los
bienes sean incorporados, adicionados o necesarios para la producción del bien
final de exportación (..)" — el
subrayado es propio—.
En
definitiva, el artículo 25 de la LZFIC, aplicable al presente caso, vigente a
partir de finales del año dos mil siete y antes de ser nuevamente reformado
mediante el Decreto Legislativo número trescientos dieciocho, del veintiuno de
febrero de dos mil trece, publicado en el Diario Oficial número cuarenta y uno,
Tomo trescientos noventa y ocho, del veintiocho de febrero de dos mil trece, suprimió
la frase "ubicado dentro del área centroamericana", al
configurar la exportación ficta fuera del área centroamericana a partir de la
venta a un usuario de una Zona Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento
Activo y que determina el universo de beneficiarios de la devolución a que se
refería el artículo 3 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
Para
finalizar esta reseña, es importante mencionar que, por Decreto Legislativo
número quinientos sesenta y cinco, del diecisiete de diciembre de dos mil diez,
publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta y uno, Tomo
trescientos ochenta y nueve, del veintitrés del mismo mes y año, que entró en
vigencia a partir del primero de febrero de dos
mil once, se derogó la Ley de Reactivación de las Exportaciones; sin embargo,
según consta en el expediente administrativo, las exportaciones objeto de las
solicitudes de la actora fueron realizadas cuando aún se encontraba vigente.
En este sentido, el artículo 2 transitorio del Decreto que
derogó la Ley de Reactivación de las Exportaciones establece que todas
aquellas solicitudes de devolución del 6% que a la
entrada en vigencia del presente Decreto se encuentren en trámite ante el
Ministerio de Economía, previo cumplimiento de los requisitos y plazos
establecidos en la normativa aplicable, deberán ser autorizadas y hacerse
efectiva la devolución correspondiente.
Y, el artículo 3 transitorio prescribe que las
empresas beneficiarias de la Ley de Reactivación de las Exportaciones que
hubieren realizado exportaciones con
anterioridad a la vigencia del presente Decreto, tendrán
un plazo de 90 días calendario a partir de la fecha de haberse efectuado la
exportación, para presentar la solicitud de devolución del 6% ante el
Ministerio de Economía, debiendo ser resuelta de conformidad a la normativa
aplicable; de no hacerlo en dicho plazo perderá el derecho a la devolución (el subrayado es propio).”
NATURALEZA DEL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR
LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2.2. SOBRE LA NATURALEZA DEL
BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS
EXPORTACIONES.
Como se ha indicado, la Ley de Reactivación de las
Exportaciones de 1990 tenía por objetivo incentivar la exportación de bienes y
servicios, fuera del área centroamericana, para ayudar a las empresas que
exportaban a países fuera del área centroamericana, a eliminar el sesgo
anti-exportador generado por la estructura de protección a la industria de
sustitución de importaciones (ISI) antes aplicada.
El principal beneficio que otorgaba esta ley a las personas
naturales o jurídicas exportadoras salvadoreñas era la devolución del seis por
ciento (6%) del valor FOB (Free On Board) de las exportaciones no tradicionales, fuera de la región
centroamericana; exportación que podía ser real o ficta, esta última
configurada de conformidad con el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización, hasta antes de la reforma de dos mil trece.
Pero, ¿cuál es la naturaleza de este beneficio?.
Para el
desarrollo de las actividades exportadoras en un país, las políticas públicas
como las de ingresos y gastos pueden jugar un papel muy importante, a demás de
las políticas comerciales y las implementadas por el sector público financiero
(políticas crediticias, cambiarias, etc.).
Dentro de las medidas orientadas
al fomento de las exportaciones se pueden encontrar diversos tipos de
incentivos en los que se comprometen recursos del Estado, de forma directa o
indirecta. Así, es posible hablar de gastos públicos de apoyo al sector
exportador.
En
general, entre los incentivos fiscales más comunes aplicados al sector
exportador tenemos las reducciones en la tasa del impuesto sobre la renta o la
transferencia de bienes muebles o servicios, exenciones de impuestos,
reducciones particulares de aranceles a la importación de maquinaria, equipos e
insumos intermedios, sistemas Draw-Backs —devolución de un porcentaje
del costo de transacción— aplicable incluso en materia arancelaria, regímenes
de depreciación acelerada, entre otros.
Estos
incentivos, para efectos prácticos, pueden dividirse en dos tipos. Por un lado se
tienen los incentivos o gastos fiscales que consisten en el desembolso de
recursos del Estado de forma directa, ya sean financieros o en especie,
orientados al fomento de las actividades exportadoras, los cuales se presentan
en los presupuestos gubernamentales (del gobierno central, las municipalidades
o de instituciones autónomas).
Los
ejemplos más claros de estos incentivos pueden ser desembolsos bajo la forma de
subsidios a la exportación y la creación de instituciones o programas
gubernamentales especializados que brinden apoyo al sector. Este primer tipo de
gasto constituye el llamado gasto presupuestario, denominado así porque
se detalla en las partidas de gastos
de los presupuestos públicos, que en la gran mayoría de países suelen ser
aprobados mediante una ley en sentido formal.
En el
caso del gasto presupuestario, sus efectos sobre el sector exportador
dependerán del tipo de medidas que se utilice. Uno de los gastos
presupuestarios más conocidos es el subsidio a la exportación. Éste es
entendido como un pago realizado a una empresa o individuo que vende un bien en
el extranjero a fin de equilibrar, por ejemplo, los altos costos a los que se
enfrenta para realizar las operaciones.
Pero también se tienen otros incentivos fiscales que no son
en rigor gastos que se coloquen en los presupuestos y, más bien, son
considerados como un sacrificio fiscal. Este segundo tipo de gastos son
aquellos que, en palabras de los autores Barreix y Villela —en su obra titulada
"Tributación en el Mercosur: Evolución, comparación y posibilidades de
coordinación"—, "reduciendo la carga tributaria que enfrentan
las empresas, procuran modificar su comportamiento induciéndolas a invertir en
determinados sectores". Debido a lo
anterior, dichos gastos se denominan: gastos
tributarios.
Según Artana —en su obra "Gasto Tributario: Conceptos y
Aspectos Metodológicos para su Estimación", año 2005—, el gasto tributario
está formado por las transferencias que el Estado realiza "a
determinados grupos o sectores, pero en lugar de concretarlas por medio del
gasto presupuestario, lo hace por medio de una reducción en la obligación
tributaria del contribuyente (...) de allí que a este tipo de
transferencias se las denomina gastos tributarios".
Por
tanto, gasto tributario es un término que está conformado por la renuncia o
sacrificio de ingresos fiscales por parte del gobierno de un país, con el
objetivo de fomentar, promocionar o desarrollar a un grupo de actores
económicos o a un sector económico en particular. En este sentido, este tipo de
gasto debe ser controlado de una manera especial para que pueda existir
transparencia en su manejo. Además, debe ser cuantificado en todas sus expresiones, es decir, incluyendo cualquier reducción tributaria que
concuerde con la anterior definición teórica.
En el
caso de los gastos tributarios de fomento al sector exportador, que toman la
forma de exenciones, reducciones impositivas y/o devoluciones, se busca atraer
nuevas inversiones y fortalecer las antiguas, tanto nacionales como extranjeras
dentro del sector, para dinamizar su crecimiento y desarrollo, procurando el
crecimiento económico general.
En
síntesis, al total de recursos que el sector público no financiero destina al
fomento de la actividad exportadora en el país, se les denomina gasto
público de apoyo al sector exportador. Dicho gasto puede dividirse en gasto
tributario y presupuestario. El primero hace referencia a la renuncia o
sacrificio de ingresos públicos provenientes de la recaudación tributaria, con
el objetivo de fomentar al sector exportador. El segundo gasto se refiere a la
asignación presupuestaria orientada al fomento del mismo, ya que con estos
incentivos lo que se busca es compensar los altos costos de producción que se
tienen en el país. El primero busca atraer inversión extranjera y nacional,
mientras que, con el segundo, bajo la forma de subsidios a la exportación, se
logra incrementar la oferta exportable del país.
A partir
de la anterior conceptualización, puede concluirse que el reembolso de cierto
porcentaje (6%) del valor libre a bordo (FOB) de las exportaciones de productos
no tradicionales realizadas fuera del área centroamericana, conocido como Draw-Back
y estipulado en el artículo 3 de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones de 1990 (así como en su reforma de 1998), constituye un gasto
presupuestario.
En otras
palabras, esta devolución constituye un gasto público cuya aplicación responde
a una política fiscal destinada al fomento de la actividad exportadora y, en
todo caso, al desarrollo económico, a la búsqueda de un adecuado nivel de
empleo y al bienestar social de la población salvadoreña.
Responde,
pues, a ciertas condiciones de la economía del país en un momento histórico
específico.
No
constituye, por ende, un derecho fundamental del destinatario inmediato (el
exportador), sobre el cual éste pueda invocar un núcleo irreductible a su favor
incluso por el legislador, pues es un beneficio que, pese a ser entregado a un
individuo, no tiene por objeto agotarse en la esfera particular de éste. Más
bien, es un instrumento que persigue un efecto macroeconómico y, por ende, al
existir evidencias de que el fin para el cual es destinado ya no es alcanzado
con el gasto presupuestario específico, nada impide que, por criterios de
eficiencia y economía, y por nueva política fiscal, aquél sea modificado o
eliminado, respetando en todo caso, frente al individuo beneficiario inmediato,
únicamente las exigencias de la seguridad jurídica que le asisten, condición
que generalmente se supera al realizarse la modificación o eliminación del
gasto presupuestario mediante una ley en sentido formal.
Tal como
indicó el Ministerio de Hacienda de El Salvador en la Guía del Presupuesto
General de Estado para el Ciudadano del año 2009, los objetivos dentro del
gasto presupuestario son dictados de acuerdo al momento que viva cada
ejercicio fiscal; por tanto, la asignación de los recursos públicos depende
de las circunstancias sociales, políticas y económicas de cada momento.
El
desembolso del seis por ciento del valor libre a bordo era una carga estatal
que preveía la obtención de un beneficio general consistente en el
incremento de las exportaciones, lo que devendría en un aumento del Producto
Interno Bruto, es decir, de los ingresos o riquezas del país, favoreciendo a
los habitantes del mismo. Pero cuando el incentivo se vuelve innecesario o ya
no cumple la finalidad para la cual fue previsto, no existe óbice alguno para
que el Estado aborte dicha política, sin que los sujetos que inicialmente se
vieron beneficiarios puedan exigir la continuación del mismo bajo la lógica de
considerarlo una situación consolidada o un derecho irreductible o inmutable.”
DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO -FOB- DE LAS
EXPORTACIONES OPERABA CONFORME A LA LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS EXPORTACIONES Y
LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
“2.3. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE
ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN VIGENTE AL MOMENTO DE REALIZAR
LA DEMANDANTE LAS EXPORTACIONES.
En el
presente caso, existe una discusión sobre el alcance del artículo 25 de la Ley
de Zonas Francas Industriales y de Comercialización (LZFIC), reformado mediante
Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de
noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos
treinta y ocho, Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del
mismo año, en cuanto a los supuestos de exportación ficta fuera del área
centroamericana.
Y es que
la sociedad actora, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V., antes de dicha reforma,
era beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo
por las exportaciones que realizó a usuarios de Zonas Francas ubicadas en
territorio centroamericano, puesto que, en dicho momento, el artículo 25 de la
LZFIC expresamente indicaba que la exportación ficta fuera del
área centroamericana (favorecida con el beneficio antedicho por la Ley de
Reactivación de las Exportaciones) se configuraba al vender o transferir bienes
o servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento
Activo ubicado dentro del área centroamericana.
Literalmente, el artículo bajo el
cual INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. se vió beneficiaria, en lo medular, establecía:
"las ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas
naturales o jurídicas establecidas en el Territorio Aduanero Nacional, a un
Usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado
dentro del área centroamericana, se considerarán como operaciones de
exportación definitiva a países fuera del área centroamericana (...)".
Sin
embargo, en el año dos mil siete, el artículo 25 de la LZFIC fue modificado,
siendo el cambio más perceptible el de la eliminación de la frase:
"ubicado dentro del
área centroamericana", de manera
que, según la nueva disposición, la exportación ficta fuera del área
centroamericana se configuraría con la venta o transferencia de bienes o
servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento
Activo, sin más detalle o caracterización.
Ante este
cambio, la sociedad demandante sostiene que siempre es beneficiaria de la
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo, porque al definir la
ley que el destinatario es simple y llanamente un "usuario de una Zona
Franca o un Depósito para Perfeccionamiento Activo", los supuestos fueron
ampliados por el legislador, al punto de no existir distinción y acoger tanto a
las zonas francas que están fuera del área centroamericana, como las que están
en este territorio, como destinatarios necesarios para la configuración de la
exportación ficta fuera del área centroamericana.
En
contraposición, la autoridad demandada sostiene que la reforma en cuestión
lejos de ampliar el universo de supuestos que configuran la exportación ficta
fuera del área centroamericana, la limita, al punto que la sociedad actora ya
no es beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo
de las exportaciones que realizó a Guatemala y Honduras.
Conocidas ambas posturas, esta
Sala hace las siguientes consideraciones sobre la interpretación del artículo
en discusión:
Cuando se
trata de la interpretación de alguna disposición constitucional, se pregona con
fuerza que, por un lado, aquella debe realizarse de tal manera que se eviten
contradicciones con otras normas constitucionales y, por otro lado, que debe
otorgarse preferencia en la solución de los problemas jurídico-constitucionales
a aquellos puntos de vista que promuevan y mantengan la unidad de la
Constitución.
Pero lo
anterior también es aplicable a las normas infra-constitucionales. Desde un
enfoque lógico-sistemático, la norma debe ser estudiada en su racionalidad y en
sus relaciones con las demás disposiciones, conjuntamente con las cuales
configuran un sistema orgánico.
En
jurisprudencia constitucional (verbigracia en la sentencia de las doce horas
cuarenta y tres minutos del veintiuno de junio de dos mil dos, en el proceso de
inconstitucionalidad con referencia 03-99) se estableció que la interpretación
de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los
fines que la informan, pues la inconsecuencia o la falta de previsión jamás
debe suponerse en el legislador, por lo cual se reconoce como un principio
básico que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles
aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por
las otras, y adoptando, como verdadero, el que las concilie y deje a todas con
valor y efecto.
Es así
como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo al
que pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de
normas que conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el
intérprete de la ley extraiga los mandatos, las normas dimanantes de las
disposiciones de una ley, sin tener en cuenta el contenido de las demás con las
que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia de una interpretación
sistemática genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas respecto de
los mandatos que el legislador dicta a través de las leyes.
Bajo esta
lógica, esta Sala debe realizar una interpretación que procure una armonía de
la disposición en discusión (artículo 25 de la LZFIC) con el resto de las que
conforman el mismo cuerpo legal (interpretación integrativa o sistemática),
entendiendo que la determinación del alcance de la exportación fleta fuera del
área centroamericana no sólo era válida para los supuestos de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones, sino, también, para la misma Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, aunque para diferentes beneficios.
Así, se
advierte que el artículo 2 de la LZFIC contiene definiciones de algunos
conceptos utilizados a lo largo de la ley y que el legislador ha dispuesto que
deben tenerse como únicas al momento de aplicar e interpretar
la ley en cuestión. Entre dichas definiciones, se
contempla la de "Zona Franca" y la de
"Depósito
para Perfeccionamiento Activo", conceptos que utiliza sin ninguna otra
delimitación o caracterización el artículo 25 de la LZFIC aplicable al presente
caso.
En este
orden, la ley considera como Zona Franca al área
del territorio nacional donde
las mercancías que en ella se introduzcan, son consideradas fuera del
territorio aduanero nacional, respecto de los derechos de importación y de
exportación y, por tanto, sujetas a un régimen y marco procedimental especial.
Por su parte, por Depósito para Perfeccionamiento Activo, conocido
anteriormente como Recinto Fiscal, la LZFIC señala que se entenderá el área
del territorio nacional sujeta a
tratamiento aduanero especial, donde las mercancías que en ella se introduzcan
para ser reexportadas, se reciben con suspensión de derechos e impuestos, para
ser sometidas a proceso de transformación, elaboración o reparación y donde los
bienes de capital pueden permanecer por tiempo ilimitado.
Atendiendo
este criterio de interpretación, debe entenderse que, cuando el artículo 25 de
la LZFIC (vigente hasta el año dos mil trece) refiere simplemente a una Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo, lo hace para indicar el
área del territorio nacional (salvadoreño).
Así las
cosas, la exportación ficta fuera del área centroamericana, según el artículo
25 de la LZFIC reformado en el año dos mil siete, no tiene los alcances que
pretende la actora, puesto que, aplicando las definiciones del artículo 2 de la
ley en cuestión, sólo se configura aquella cuando las ventas o transferencias
de bienes y servicios se realiza por una persona natural o jurídica establecida
en el Territorio Aduanero Nacional (salvadoreño) a un usuario de una Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo también ubicados
geográficamente en el territorio nacional (salvadoreño), quedando, pues,
excluidas como exportaciones fictas fuera del área centroamericana las
realizadas a usuarios de Zonas Francas o a un Depósito para Perfeccionamiento
Activo ubicados geográficamente en
Guatemala, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, como antes lo estipulaba la ley.
Tal como
alega la autoridad demandada, existe un error en la argumentación de la
sociedad actora al sostener que la referencia simple a una Zona Franca o a un
Depósito para Perfeccionamiento Activo incluye tanto a los que están dentro
como los que están fuera del área centroamericana, porque este último supuesto
constituiría una exportación real fuera del área centroamericana sujeta
directamente al beneficio del artículo 3 de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones; no teniendo sentido, por ende, que fuese regulado bajo la figura
de la exportación ficta, que era la finalidad del artículo 25 de la
LZFIC antes de ser reformado en el año dos mil trece.
Asimismo,
ignorar lo dispuesto en el artículo 2 de la LZFIC significaría pasar por alto
la armonía y unidad que pretende el legislador al promulgar un cuerpo de normas
y, por lo contrario, propugnar la independencia e, incluso, la contradicción
entre las normas de una misma ley.
En
síntesis, para ser beneficiario de la devolución del seis por ciento del valor
libre a bordo (FOB) de las exportaciones efectuadas, de conformidad con la Ley
de Reactivación de las Exportaciones, éstas deben ser realizadas a
destinatarios ubicados fuera del área centroamericana (exportación
real), o bien, con la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
(artículo 25 antes de ser reformado en el año dos mil siete), al realizarse a
un usuario de una Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo
(exportación ficta) que podían estar ubicados en El Salvador, Guatemala,
Honduras, Nicaragua o Costa Rica.
Sin
embargo, a partir de la reforma de dos mil siete, el legislador eliminó la
frase "ubicado dentro del área centroamericana" del artículo
25 de la LZFIC, al referirse a la Zona Franca y al Depósito para
Perfeccionamiento Activo, provocando que la exportación ficta fuera del
territorio centroamericano se limitara a la realizada a un usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio
salvadoreño (o territorio nacional), de conformidad con la definición que de
tales conceptos contiene el artículo 2 de la ley en comento, quedando
excluidos, por ende, las Zonas Francas o Depósitos para Perfeccionamiento
Activo ubicados en Guatemala, Honduras, Nicaragua y Costa Rica.
Es importante, en este punto,
señalar que la postura de la sociedad actora de considerar que la eliminación
de la frase "ubicado dentro del área centroamericana" implicaba una
extensión o ampliación de los supuestos que encajaban en la exportación ficta,
además de descuidar la armonía que existe entre las normas que componen un
cuerpo normativo y, en este caso, lo prescrito por el legislador en el artículo
2 de la LZFIC, parece fundamentarse más en la idea de que la devolución del
seis por ciento del valor libre a bordo es un derecho individual irreductible.
Y es que, la interpretación
extensiva de la ley, incluso en detrimento de la sistemática, responde
únicamente al ámbito del ejercicio de los derechos fundamentales y, en este
caso, en el apartado 2.2 de esta sentencia, se ha sido claro en cuanto a que el
beneficio era un incentivo para la exportación, denominado gasto
presupuestario, que respondió a una política del Estado de promover el
desarrollo económico del país y de las exportaciones, por haber sido éstas
perjudicadas en un momento específico de la historia, y no un derecho
fundamental que reclame una interpretación extensiva sin más.
Vale decir, además, que la
interpretación realizada por esta Sala del artículo 25 de la LZFIC, reformado
mediante el Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del
veintidós de noviembre de dos mil siete, es consecuente con la naturaleza de
las demás modificaciones efectuadas a la LZFIC en dicho año, puesto que, con
ellas, en su mayoría, se restringieron o eliminaron beneficios fiscales, ya sea
porque fueron normados en otro cuerpo legal o porque ya no respondieron a la
finalidad que perseguían tales gastos gubernamentales.
IMPROCEDENTE POR TRATARSE DE TRANSFERENCIAS QUE ESCAPAN DEL SUPUESTO DE LA
EXPORTACIÓN FLETA FUERA DEL ÁREA CENTROAMERICANA QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 25
DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
“2.4. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES
Y DE COMERCIALIZACIÓN AL PRESENTE CASO.
Como
ambas partes lo han señalado y según el expediente administrativo, INMOBILIARIA
APOPA, S.A. DE C.V. presentó el veintiuno de octubre de dos mil diez a la
Unidad de Devolución del Seis por Ciento de la Dirección de Comercio e
Inversión del Ministerio de Economía, cincuenta y seis solicitudes de
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de las exportaciones de
mercancías dirigidas a usuarios de Zonas Francas o a Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala y Honduras, realizadas durante
la vigencia de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
En
atención al artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, reformado en el año dos mil siete (aplicable al presente
caso), al tratarse los destinatarios de las exportaciones realizadas por la
sociedad demandante, de usuarios de Zonas Francas o de Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio guatemalteco y hondureño,
dichas transferencias escapan del supuesto de la exportación ficta fuera del
área centroamericana que establece el artículo en mención (limitada, en dicho
momento, a la Zona Franca y a los Depósitos para Perfeccionamiento Activo
ubicados en El Salvador). De esta manera, tal como lo ha sostenido la autoridad
demandada, por tales exportaciones, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. no podía
ser beneficiada con la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo.
En
consecuencia, el acto impugnado, al dictarse a partir de la anterior
interpretación del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, no adolece de la ilegalidad alegada por la sociedad actora.”