EQUIDAD TRIBUTARIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

    “IV. 1. En la Sentencia del 9-VII-2010, Inc. 35-2009, se expuso que el Derecho Tributario, en la medida en que pone en juego derechos fundamentales —como el de propiedad— y se encuentra ligado con aspectos vitales de la comunidad política organizada —como el financiamiento de los gastos públicos—, es una materia que debe regularse en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado.

    La Constitución salvadoreña no es una excepción a dicha regla, pues a lo largo de su articulado se encuentran contemplados distintos preceptos de contenido tributario, que si bien forman parte de las normas financieras en general, son perfectamente diferenciables de estas. Al conjunto de tales normas, previstas de manera sistemática en el texto constitucional, se le conoce como "Derecho Constitucional Tributario". Para el análisis de esos preceptos deben retomarse los principios del Derecho Tributario formulados por la doctrina y que, desde la perspectiva del Derecho Constitucional, se conciben como límites formales y materiales al poder tributario del Estado.

    2. Los límites materiales del Derecho Tributario tienen como referente normativo el art. 131 ord. 6° de la Cn., del cual se desprende la exigencia de equidad del sistema tributario. En la jurisprudencia constitucional se ha sostenido —específicamente en la aludida Inc. 35-2009— que dicha "justicia" o "equidad" de los tributos no puede ser objeto de un enjuiciamiento abstracto, sino que, en esencia, su análisis debe efectuarse mediante la verificación de que el sistema completo o un tributo específico cumplen con los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva.

    En el citado precedente jurisprudencial se reformuló el elenco de principios que hasta ese momento habían sido considerados los informadores de la equidad tributaria y se puntualizó que, en definitiva, la equidad del sistema tributario o de un tributo puede predicarse por la presencia de los siguientes principios, a saber: (i) capacidad económica, (ii) igualdad, (iii) progresividad y (iv) no confiscación.”

MANIFESTACIONES OBJETIVA Y SUBJETIVA DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

    “3. A. Según el principio de capacidad económica las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de las personas. En ese sentido, el aludido principio actúa como presupuesto y límite de la tributación.

    Así, la capacidad económica se puede determinar en la ley a partir de índices —como el patrimonio o la renta— o de indicios —como el consumo o el tráfico de bienes—. Es decir, en su concreción normativa opera el principio de normalidad, según el cual, cuando el legislador configura una determinada situación como hecho generador, debe atender a un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica.

    La capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado, así como de cada tributo. No obstante, respecto a las tasas y contribuciones especiales, que se rigen por el principio de beneficio, el principio de capacidad económica no se exige como en el caso de los impuestos, aunque ello no obsta a que el legislador lo considere como baremo de su potestad de crear tributos.

    B. El principio de capacidad económica tiene dos manifestaciones: (i) la capacidad económica objetiva —o absoluta—; y (ii) la capacidad económica subjetiva —o relativa—.

    a. La primera es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Es aquella capacidad que el legislador torna en cuenta cuando configura el hecho generador de un tributo. Su finalidad es asegurar que sólo se van a gravar actos, hechos o negocios que efectivamente revelen capacidad económica.

    b. La segunda es aquella que sirve para orientar o modular, respecto a un contribuyente en particular, la carga tributaria que en concreto puede sufrir según sus objetivas y particulares posibilidades de hacerlo, ya que si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, debe hacerlo conforme a la riqueza de la que efectivamente dispone. Por consiguiente, la situación económica de la persona que va a ser objeto de gravamen por un tributo en particular debe valorarse conforme a parámetros que reflejen que aquella tiene aptitud contributiva y que la imposición no implicará un menoscabo sustancial de su patrimonio o renta; de este modo, sus circunstancias personales y familiares deben ser tenidas en cuenta al momento de determinar su riqueza imponible.

    Desde esta perspectiva, la capacidad económica para contribuir con los gastos públicos comienza una vez que el sujeto ha cubierto sus necesidades básicas, pues el Estado no debe exigir arbitrariamente aportaciones cuando las personas no disponen del mínimo indispensable para su existencia. En concordancia con esto último, en la referida sentencia de Inc. 35-2009 se señaló que mediante la capacidad económica subjetiva se trata de asegurar a las personas físicas un mínimo vital exento de toda tributación. Dicha condición tiene concreción en un principio más específico: el de no confiscación, ya que un presupuesto para evitar un detraimiento sustancial de la renta o patrimonio de un sujeto consiste precisamente en garantizarle el goce de sus necesidades esenciales.”

PLANOS VERTICAL Y HORIZONTAL DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA

    “C. La capacidad económica se proyecta en dos planos: (i) uno vertical; y (ii) otro horizontal.

    a . En el plano vertical, este principio se manifiesta en los derechos a la propiedad y libertad económica, los cuales deben resguardarse frente a tributaciones excesivas o desmedidas. Así, el porcentaje de los ingresos de los contribuyentes que puede ser legítimamente afectado por un impuesto no debe ser desmedido respecto a su riqueza objetivamente disponible.

    b. En el plano horizontal, la capacidad económica supone que el cúmulo de tributos que afectan a un contribuyente deben configurar un "sistema" regido auténticamente por indicadores o indicios que reflejen la aptitud contributiva de los sujetos pasivos. En este último plano, resultan contrarios a la capacidad económica y, en consecuencia, al derecho a la propiedad, los casos en que, por ejemplo, una misma riqueza —con independencia de la configuración legal de los hechos imponibles respectivos— se grava dos o más veces o, por el contrario, cuando una riqueza no sufre gravamen alguno.”

CAPACIDAD OBJETIVA E INTENSIDAD DEL GRAVAMEN COMO LÍMITES DE ACTUACIÓN DEL ÓRGANO LEGISLATIVO

    “D. Por otro lado, el Órgano Legislativo debe respetar el principio de capacidad económica en la configuración de dos aspectos del tributo: (i) la capacidad objetiva; y (ii) la intensidad del gravamen.

    a. El primer aspecto pasa, a su vez, por tres exigencias: (i) si conforme al principio de capacidad económica debe gravarse la riqueza disponible, sólo deben cargarse los rendimientos netos, aunque ello no impide que el legislador por razones de practicabilidad administrativa utilice, por ejemplo, técnicas que se ajusten más o menos a dicha exigencia — v. gr. que sólo permita la deducción de los gastos indispensables para obtener los ingresos—; (ii) el gravamen debe cuantificarse en relación con un período impositivo determinado, a fin de, por ejemplo, evitar que la renta obtenida en un sólo período se vuelva a gravar posteriormente o que se desconecten ingresos y pérdidas y termine afectando la regla de que sólo debe imponerse el neto objetivo; y (iii) el gravamen debe recaer únicamente en rendimientos efectivos, no ficticios, por lo que gravar la capacidad productiva, la riqueza probable o las utilidades puramente nominales puede resultar contrario al principio en análisis en algunos casos.

    b. En virtud del segundo aspecto, la capacidad económica también debe incidir —al igual que los otros principios tributarios materiales— en la determinación de la intensidad del gravamen. Así, el principio de capacidad económica se optimiza cuando el legislador configura el sistema fiscal en términos equitativos con relación a la riqueza objetivamente disponible de los contribuyentes. Esto se relaciona con el principio de progresividad, por cuanto este último sirve para modular el monto que cada sujeto debe aportar al Estado para el mantenimiento de las necesidades esenciales de la población. De esta forma se busca corregir, por ejemplo, el efecto regresivo de los impuestos indirectos. En todo caso, la intensidad del gravamen tiene como límite la confiscatoriedad.”

PRINCIPIO DE IGUALDAD

    “4. La igualdad es uno de los valores fundamentales que la Constitución anuncia en su pórtico —art. 1 inc. 1 °—. Asimismo, es un principio que debe regir las actuaciones de los poderes públicos y las relaciones entre los particulares —art. 3 inc. 1°— y, además, puede ser invocado como derecho fundamental. La igualdad tiene una dimensión formal —igualdad ante la ley— y una dimensión material —igualdad en la ley—Ahora bien, así como en el Derecho Procesal la igualdad —denominada "igualdad de armas"— cobra especial relevancia porque hace realidad el contradictorio —consustancial a la idea de proceso—, en el Derecho Tributario la igualdad también es uno de los pilares en los que se construye todo el régimen. En ese sentido, aunque estamos ante un principio general del Derecho Constitucional, que debe inspirar todo el ordenamiento jurídico, se justifica considerarlo como principio autónomo del Derecho Tributario.

    En el plano tributario la igualdad exige que situaciones económicamente idénticas sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma —la igualdad como mandato de equiparación—, y viceversa, que situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera —la igualdad como mandato de diferenciación—.

    Y es que la igualdad, como concepto relacional, implica que deben compararse por lo menos dos personas, cosas o situaciones con base en una o varias características comunes, que constituyan el término de la comparación. En materia fiscal esto se traduce en que los criterios con base en los cuales se haya establecido el tributo sean objetivos y en la medida de la capacidad económica de los contribuyentes, a efecto de no generar un tratamiento desequilibrado entre los sujetos.”

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

    “5. El principio de progresividad se encuentra estrechamente relacionado con los principios de capacidad económica e igualdad. Así, se ha dicho que la imposición que cada sujeto sufre debe ser proporcional a su capacidad económica y que a igual riqueza debe establecerse igual gravamen. Pero la proporcionalidad entre capacidad económica y tributo, así como el mandato de equiparación, pueden resultar insuficientes desde el punto de vista constitucional. Por ello, si se admite que la igualdad reconocida en el art. 3 inc. 1° de la Cn. tiene una dimensión material, la ley debe introducir "correctivos" para que la igualdad trascienda del plano legal al plano fáctico.

    De ahí que, con el objetivo de alcanzar la equidad, el principio de progresividad indica que, por regla general, la alícuota o porcentaje de la contribución tiene que irse elevando a medida que aumenta el capital imponible. En ese sentido, este principio orienta la actividad legislativa del Estado al momento de establecer el elemento cuantitativo del tributo, por cuanto este, además de ser proporcionado con la capacidad contributiva de los obligados, debe conducir a un tratamiento igualitario entre estos desde un punto de vista formal y material. Podemos afirmar, entonces, que un tributo es equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, la igualdad y la progresividad.”

PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN

    “6. A. El principio de no confiscación, como límite material al poder tributario del Estado, prohíbe que los tributos detraigan una parte sustancial del capital gravado o de la renta devengada o de la que se hubiera podido devengar explotando racionalmente su fuente productora. En todo caso, debe asegurarse un mínimo vital exento de toda tributación a las personas, a efecto de que estas puedan cubrir sus necesidades básicas.

    La mayor dificultad que plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la "parte sustancial" de un patrimonio más allá del mínimo vital. No existe una respuesta única a este problema: por ejemplo, el Tribunal Constitucional alemán ha considerado que la carga contributiva individual no puede sobrepasar el 50% de los ingresos; por su parte, la Corte Suprema de Justicia argentina ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Sin perjuicio de la utilidad de estos criterios, la equidad de un tributo, en términos de no confiscación, solo puede establecerse en cada caso concreto tomando en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico- sociales de cada tributo.

    B. Ahora bien, para determinar si un tributo es confiscatorio o no, su elemento cuantitativo debe contrastarse con los réditos reales —o, en su caso, potenciales— y no con los ingresos brutos, ya que estos son equívocos para el establecimiento de la porción que el Estado ha detraído de las ganancias del contribuyente —que es lo que realmente interesa—.

    En definitiva, lo que el principio constitucional examinado prohíbe es, en primer lugar, que se agote la riqueza imponible —esta exigencia sólo aplica para los impuestos indirectos— y, en segundo lugar, que se destruya en su significado económico la utilidad de esa riqueza —impuestos directos— o que se haga imposible o económicamente inútil la operación que tiene por objeto dicha riqueza —impuestos indirectos—.

    C. El principio de no confiscación puede verse afectado por un único tributo o por la concurrencia de dos o más tributos.

    a. Cabe la posibilidad de que un tributo individualmente traspase el límite de la confiscatoriedad; sin embargo, es difícil fijar ese límite en abstracto, por lo que deberá demostrarse la confiscatoriedad en cada caso concreto. En ese sentido, lo que se pretende con el principio de no confiscación es que el contribuyente pueda mantener su nivel de vida y actividad productiva, a pesar del tributo respectivo.

    b. Asimismo, una transgresión al límite de la confiscatoriedad por parte del sistema fiscal puede ocurrir no sólo como consecuencia de la doble o múltiple imposición, sino también cuando, a pesar de que cada tributo individualmente considerado está apegado a los parámetros constitucionales, la suma de todos ellos tiene como resultado demostrable la exclusión del contribuyente del mercado.

    Las vulneraciones a la prohibición de confiscación, como efecto de una acumulación de impuestos, se explican por el hecho de que, si bien la capacidad económica se exterioriza de distintas maneras y por ello existen diferentes tributos, el patrimonio afectado respecto a un contribuyente siempre es uno.”

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

    “2. A. a. El principio de capacidad económica es uno de los cuatro principios que dan contenido concreto a la equidad tributaria proclamada en el art. 131 ord. 6° de la Cn. y constituye una cualidad del sistema tributario globalmente considerado. En virtud de este principio, el legislador es llamado a estructurar un sistema tributario en el que el deber de las personas de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado se efectúe en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello.

    En el caso de los impuestos, tanto el hecho generador como su elemento cuantificador deben basarse en la capacidad económica de los obligados, tomando en consideración que este tipo de tributo no tiene relación con alguna actividad específica del Estado. Así, las manifestaciones de riqueza u objetos de gravamen imaginables —aunque se especifiquen desde distintos puntos de vista— son limitados, pues la capacidad económica se mide por medio de cuatro indicadores generales: el patrimonio, la renta, el consumo o el tráfico de bienes. En ese sentido, la capacidad económica se presenta como una exigencia constitucional ineludible para la emisión de los impuestos, en atención a la naturaleza de su hecho generador.

    b. En las Sentencias de fechas 22-IX-2010 y 2-II-2011, Amps. 455-2007 y 1005-2008, respectivamente, se sostuvo que, en cumplimiento del principio de capacidad económica, el legislador sólo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, reflejen, revelen o guarden relación con una cierta capacidad económica; por tanto, no puede elegir como hechos significativos, a la hora de repartir la carga tributaria, situaciones que no tengan tal característica.”

PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TERMINACIÓN DE LLAMADAS CONSTITUYE EL HECHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO ESTABLECIDO EN LA LEY IMPUGNADA

    “En el caso concreto del impuesto impugnado, el art. 5 inc. 1° de la Ley de Impuesto Específico identifica —aparentemente— el hecho generador de aquel, siendo "el tiempo expresado en minutos del total del tráfico de las llamadas telefónicas entrantes provenientes del exterior que terminen en El Salvador, incluyendo las de cobro revertido".

    Ahora bien, uno de los elementos que configuran al hecho generador es el aspecto material, el cual se concretiza en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal del tributo realiza o la situación en la que este se encuentra, por lo que siempre se puede reconducir a un verbo —tener, hacer, dar, etc.—, el cual, a su vez, recae en un bien, una operación jurídica o un concepto tributario. En definitiva, el aspecto material es el que individualiza cada tributo y debe, en principio, revelar la capacidad económica.

    Desde esta perspectiva, tal como se señaló en la citada Inc. 39-2010, el hecho generador del impuesto cuestionado no es propiamente el que establece el art. 5 inc. 1° de la Ley de Impuesto Específico, aunque este se puede identificar al interpretar sistemáticamente esa disposición legal junto con lo contemplado en el art. 1 de dicha ley, el Considerando II de su decreto de emisión y, particularmente, en el art. 4 inc. 1° de ese cuerpo normativo, que explícitamente menciona la prestación del servicio de terminación de llamadas provenientes del exterior. Es esto último el hecho generador del tributo en cuestión.

    Y es que el tiempo de duración de la llamada al que alude el art. 5 inc. 1° de la referida ley formaría parte del elemento cuantificador del impuesto y no de su hecho generador, ya que aquel no es un aspecto del supuesto fáctico, sino de la consecuencia jurídica que opera cuando la prestación del servicio se realiza, constituyéndose así el mandato de pago tributario. En el caso del impuesto en análisis, el elemento contemplado en la precitada disposición legal permite cuantificar la deuda tributaria en concordancia con las reglas que contempla el art. 7 de la normativa impugnada, que se refieren a la base imponible y a la cuantía del impuesto.

    c. Así las cosas, cuando se está ante el fenómeno de las llamadas telefónicas se ven implicados diferentes sujetos: por una parte, los operadores del servicio y, por otra parte, los suscriptores de esos operadores. De esa forma se entablan relaciones jurídicas entre dichos sujetos, pero también entre los mismos operadores, tal como acontece en el presente caso. Concretamente, el impuesto impugnado está referido a la relación entre dos operadores internacionales de telecomunicaciones, uno domiciliado en nuestro país y otro no domiciliado en él. Estos operadores se vinculan por medio de un contrato en el que, por lo general, las partes se obligan, una, a prestar un servicio, el de terminación de las llamadas provenientes del exterior y, la otra, a pagar un precio por tal servicio.

    La celebración de dicho contrato da lugar a la posibilidad de realizar el hecho generador y revela la capacidad económica de una de las partes —la que paga el precio por el servicio—, no el tiempo de las llamadas, que es un mero dato abstracto, técnico e instrumental. De lo anterior se colige que el impuesto regulado en la Ley de Impuesto Específico ha sido formulado como un impuesto al consumo de un servicio: el de terminación de las llamadas provenientes del exterior. El sujeto que consume dicho servicio es la operadora internacional de telefonía no domiciliada en El Salvador.

    Ahora bien, por regla general, en los impuestos al consumo el principio de capacidad económica se manifiesta de la siguiente manera: en la medida en que la riqueza disponible —capacidad económica objetiva— se utiliza para consumir bienes o servicios que superan el mínimo necesario para que la empresa pueda continuar realizando su actividad, se incrementa la responsabilidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

    d. Partiendo de lo anterior, corresponde analizar si el hecho generador y los componentes del elemento cuantificante —base imponible y "tasa" o cuota impositiva— del impuesto regulado en la Ley de Impuesto Específico revelan capacidad económica.”

MANIFESTACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA EN LOS IMPUESTOS AL CONSUMO

    “i. En general, los impuestos al consumo también deben ajustarse al principio de capacidad económica. Sin embargo, este principio no es una cualidad que se exija únicamente de cada tributo individualmente considerado, sino también, y sobre todo, del sistema fiscal en su conjunto. Por ello, en el plano vertical, el conjunto de la imposición que sufre un contribuyente debe ajustarse a su capacidad económica, dejando intacta una porción de sus ingresos y, en el plano horizontal, se deben gravar todas las manifestaciones de riqueza, pero solo una a la vez.

    Desde esta perspectiva, al analizar la estructura tributaria vigente se advierte que el art. 74 inc. 2° de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (Ley del IVA) establece que: "[n]o se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero [por lo tanto, no constituyen exportación], las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él, consistentes en la conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el art. 54 de la presente ley" [resaltado suplido]. Y esta última disposición prescribe: "La tasa del impuesto es el trece por ciento aplicable sobre la base imponible".

    Al respecto, se debe aclarar que si bien el art. 8 inc. 3° de la Ley de Impuesto Específico establecía, entre otros aspectos, que el tributo impugnado no formaría parte de la base imponible del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA), dicha disposición fue parcial y tácitamente derogada por el referido art. 74 inc. 2° de la Ley del IVA —reforma efectuada mediante el Decreto Legislativo n° 224, de fecha 12-XII-2009, publicado en el Diario Oficial n° 237, Tomo 385, de fecha 17-XII­-2009—, que grava la "conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior".

    De lo anterior se colige que la riqueza que el impuesto impugnado pretende cargar también se grava mediante el IVA. Entonces, estamos ante un caso de doble imposición, no por concurrencia del mismo hecho generador en dos impuestos —lo que no es inconstitucional per se—, sino por gravarse la misma manifestación de riqueza —el consumo del mismo servicio contratado—, lo que sí es contrario al principio de capacidad económica.

    Esta conclusión se mantiene aun reconociendo que el principio de capacidad económica podría verse desplazado mediante ponderación por otro principio constitucional, situación que no puede inferirse en el presente caso de la lectura de la normativa impugnada. Y es que, a pesar de que el legislador le denomina "impuesto específico" y que el art. 5 inc. 1° de la ley en análisis sugiere un hecho generador diferente —lo que ya se desvirtuó—, el análisis efectuado no permite evidenciar en él ninguna especificidad. Además, como ya se ha dicho, el propio Considerando II del decreto de emisión de la Ley de Impuesto Específico confirma que es un impuesto con fines recaudatorios —como el IVA—, limitándose a manifestar que los ingresos recaudados por medio del impuesto controvertido "pueden ser orientados al financiamiento de programas de interés social". Ni de ello ni de los informes rendidos por el Órgano Legislativo en este amparo se puede deducir un fin extrafiscal que justifique el impuesto impugnado, mucho menos este Tribunal puede conjeturar al respecto, ya que atribuirle una finalidad de esa naturaleza, cuando esta no se desprende con meridiana claridad de la ley, implicaría adentrarse en el campo de la actuación legislativa.

    En virtud de lo anterior, ya no es necesario analizar si el hecho generador correspondiente revela en el caso concreto —más allá de lo que la doctrina dice sobre los impuestos al consumo— capacidad económica. Hacerlo implicaría, además, analizar indirectamente la constitucionalidad del art. 74 inc. 2° de la Ley del IVA, lo que excedería, en términos de estricta congruencia procesal, el objeto del presente proceso.”

DURACIÓN DE LAS LLAMADAS NO ES UN CRITERIO IDÓNEO PARA MEDIR LA CAPACIDAD ECONÓMICA QUE SUPONE EL CONSUMO DEL SERVICIO DE TERMINACIÓN DE LLAMADAS PROVENIENTES DEL EXTERIOR

    “ii. Por otro lado, como se dijo anteriormente, el tiempo de las llamadas que menciona el art. 5 inc. 1° de la Ley de Impuesto Específico debe considerarse uno de los componentes del elemento cuantificante del impuesto, puesto que, en esencia, dicho parámetro hace alusión a la base imponible que también contempla el art. 7 inc. 2° de esa normativa. De esas disposiciones se desprende que el tributo se calculará con base en la sumatoria de la duración de todas las llamadas telefónicas entrantes provenientes del exterior que terminen en El Salvador, expresadas en minutos, causadas durante el período tributario correspondiente. Es sobre esa cantidad que se aplicará la cuota del tributo de $0.04 por minuto, de conformidad con lo dispuesto en el art. 7 inc. 1° del citado cuerpo legal.”

ELEMENTO CUANTIFICANTE DEL IMPUESTO IMPUGNADO VULNERA EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y POR ENDE LAS DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS ESTABLECIDAS EN LA LEY SON IGUALMENTE INCONSTITUCIONALES

    “Ahora bien, el parámetro utilizado por el legislador para establecer la base imponible del impuesto no revela capacidad económica alguna, ya que la duración de las llamadas no es un criterio idóneo para medir la aptitud contributiva de los sujetos obligados en relación con el consumo del servicio de terminación de llamadas provenientes del exterior. Y es que el legislador, en todo caso, debería haber tenido en cuenta el precio pactado en el respectivo contrato que la operadora no domiciliada paga a la operadora domiciliada que presta el servicio de terminación de llamadas.

    En similares términos, la cuota del impuesto —$0.04— no permite que la determinación del monto a pagar a la Administración Tributaria se haga de conformidad con la capacidad económica de los sujetos pasivos de la relación fiscal, toda vez que dicha carga se formula con base en una cantidad específica de dinero que se aplica sobre el tiempo de duración de las llamadas telefónicas, sin tomar en consideración —se reitera— el precio que las operadoras han acordado respecto del servicio de terminación de llamadas. De lo anterior se colige que el operador que presta el servicio no necesariamente podrá trasladar el costo del impuesto a sus usuarios, porque ya existen las condiciones y precios pactados en cada contrato. De este modo, la referida cuota no se establece conforme a un parámetro que refleje riqueza objetivamente disponible, por lo que también resulta contraria a la capacidad contributiva de los sujetos obligados.

    Por consiguiente, se concluye que los componentes del elemento cuantificante del impuesto impugnado —base imponible y cuota de pago—, contemplados en los arts. 5 inc. 1° y 7 de la Ley de Impuesto Específico, tampoco respetan el principio de capacidad económica y, por ende, vulneran dicho principio constitucional, consagrado en el art. 131 ord. 6° de la Cn.

    iii. En este amparo se ha comprobado que las sociedades […], ambas S.A. de C.V., se encuentran en el ámbito de aplicación de las disposiciones legales impugnadas, por ser operadoras concesionarias del servicio público de telefonía que prestan el servicio de terminación de llamadas procedentes del exterior.  Asimismo, dichas sociedades han probado dentro de este proceso que efectuaron pagos del impuesto en controversia entre los meses de julio de 2008 y diciembre de 2011.

    En consecuencia, las sociedades […]., resultaron afectadas en su derecho fundamental a la propiedad, en vista de que los arts. 1, 4 incs. 1° y 2°, 5 inc. 1° y 7 de la Ley de Impuesto Específico, que regulan el tributo a las llamadas telefónicas provenientes del exterior que terminan en El Salvador — específicamente su hecho imponible y los componentes de su elemento cuantificante—, atentan contra el principio de capacidad económica en materia tributaria, por lo que es procedente amparar la pretensión incoada por dichas sociedades en cuanto al referido derecho.”

INEXISTENCIA DE VULNERACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN

    “B. a. Corresponde ahora analizar las alegaciones de las sociedades actoras dirigidas a poner de manifiesto la vulneración de su derecho a la propiedad, en relación con el principio de no confiscación, en virtud de que consideran que las disposiciones impugnadas generan efectos de una confiscación encubierta al privarles de una parte sustantiva de sus ingresos o rentas mediante la implementación del referido tributo.

    b. Al respecto, el principio de no confiscación, como límite material al poder tributario del Estado, prohíbe que los tributos detraigan una porción significativa de la renta devengada o de la que se hubiera podido devengar explotando racionalmente su fuente productora. En definitiva, lo que el principio constitucional examinado prohíbe, en el caso de los impuestos al consumo —como el que grava el servicio de terminación de llamadas telefónicas provenientes del exterior—, es que se agote la riqueza imponible o que se haga imposible o económicamente inútil la operación que tiene por objeto dicha riqueza. Ahora bien, la equidad de un tributo, en términos de no confiscación, solo puede establecerse en cada caso concreto, tomando en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económicos-sociales de aquel.

    c. Así las cosas, con la información contable que ha sido incorporada a este proceso se ha establecido que la relación porcentual del impuesto a las llamadas telefónicas provenientes del exterior pagado por la sociedad […], en relación con sus ingresos percibidos por servicios de telefonía fija y otros servicios prestados por la sociedad, representó: un 28.04% durante el período comprendido entre julio y diciembre de 2008, un 27.78% en el año 2009, un 44.78% en el año 2010 y un 27.78% en el año 2011.

    Asimismo, se ha acreditado en este amparo que la relación porcentual del impuesto a las llamadas telefónicas provenientes del exterior pagado por la sociedad […], en relación con sus ingresos brutos devengados por el servicio de terminación de llamadas, representó: un 38% durante el período comprendido entre agosto y diciembre de 2008, un 49% en el año 2009, un 60% en el año 2010 y un 50% en el período comprendido entre enero y noviembre de 2011.

    Con tales elementos probatorios se han establecido porcentajes específicos que el impuesto impugnado ha gravado a los mencionados ingresos de las sociedades demandantes.

    i. En el caso de la sociedad […], se ha acreditado que en el año 2010 resultó afectado con el mencionado impuesto un 44.78% de sus ingresos por los servicios de telefonía fija y otros servicios, mientras que en los restantes años (2008, 2009 y 2011) dicho porcentaje no superó el 30%. Sin embargo, no se ha establecido que exista un agotamiento de su riqueza imponible o que el gravamen haya vuelto imposible o económicamente inútil para dicha sociedad la prestación del servicio de terminación de llamadas procedentes del exterior.

    Y es que dicha sociedad no ha presentado la prueba idónea para demostrar que el tributo en cuestión suprima los beneficios o ganancias obtenidas de la referida actividad económica o que aquel absorba los recursos necesarios para mantener el nivel de capacidad productiva. En ese sentido, si bien ha aportado la referida información contable, así como las copias de las declaraciones del^. impuesto en controversia, del balance de comprobación al 31-VII-2008 y de los estados de resultados de diversos períodos, no se ha incorporado la información, los estudios o los peritajes pertinentes de los cuales se concluya que el impuesto a las llamadas telefónicas provenientes del exterior sustraiga el capital necesario para mantener la actividad económica gravada y que, por ende, confisque de manera encubierta una porción significativa de los ingresos que recibe la sociedad […], por el cobro del servicio prestado.

    Por consiguiente, se concluye que no se ha establecido la vulneración que la referida sociedad ha alegado respecto de su derecho a la propiedad, en relación con el principio de no confiscación, por lo que es procedente desestimar en este punto la pretensión formulada.

    ii. En el caso de la sociedad […], el impuesto impugnado gravó un porcentaje alto de sus ingresos brutos devengados por el servicio de terminación de llamadas, significando montos que se encuentran entre el 49% y 60% de los referidos ingresos entre los años 2009 y 2011. Como se mencionó anteriormente, la mayor dificultad que plantea la aplicación del principio de no confiscación es la determinación concreta de la "parte sustancial" de un patrimonio más allá del mínimo vital.

    Sin embargo, a pesar de que en los mencionados períodos el impuesto impugnado detrajo alrededor de un 50% o más de la renta devengada por el servicio prestado, no se ha demostrado con los referidos informes contables, ni con las copias de las declaraciones del impuesto en cuestión o de los pagos a cuenta e impuesto retenido de renta que exista un agotamiento de la riqueza imponible o que el gravamen haya vuelto imposible o económicamente inútil para la mencionada sociedad la prestación del servicio.

    Y es que, para considerar como confiscatorio un determinado impuesto, debe demostrarse que este absorbe los recursos necesarios para que el sujeto pasivo mantenga de manera constante su capacidad económica productiva. En ese sentido, tiene que presentarse la prueba idónea —informes contables, estudios, peritajes, etc.— que demuestre que el margen de beneficio que queda después del pago del tributo es tan bajo que desaliente el ahorro y la inversión del sujeto.

    En el caso concreto, no se ha comprobado que la renta que queda disponible después del pago del impuesto sea tan reducida que no compense los costos, los riesgos y los esfuerzos que suponen obtenerla. Por consiguiente, dado que no se ha acreditado que durante los referidos períodos tributarios se haya ocasionado un efecto negativo sobre la actividad productiva de la sociedad […], es procedente desestimar el amparo incoado por la vulneración de su derecho a la propiedad, en relación con el principio de no confiscación.”

APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE LOS PROCESOS DE INCONSTITUCIONALIDAD A LOS AMPAROS CONTRA LEY AUTOAPLICATIVA

    “2. Por otra parte, es necesario hacer referencia a los efectos que producen las sentencias de inconstitucionalidad sobre las situaciones concretas que resultaron afectadas por una normativa declarada inconstitucional, a fin de establecer si tales consecuencias resultan aplicables a las sentencias estimatorias pronunciadas en los amparos contra disposiciones autoaplicativas, dadas las similitudes de ambos mecanismos de control de constitucionalidad.

    A. Las sentencias estimatorias de los procesos de inconstitucionalidad se circunscriben a constatar la conformidad o disconformidad de la disposición impugnada con el precepto constitucional propuesto como parámetro de control, con la finalidad de declarar la infracción producida en caso de establecerse la segunda circunstancia. En ese sentido, con el objeto de restablecer el orden constitucional, dichas sentencias producen la expulsión del ordenamiento jurídico de las disposiciones impugnadas, de lo que se colige que ese pronunciamiento tiene efectos constitutivos y no meramente declarativos, por cuanto tiene implicaciones equivalentes a la derogación —Sentencia del 22-IX-2001, emitida en la Inc. 23-97—.

    En efecto, en nuestro sistema de control de constitucionalidad la expulsión del ordenamiento jurídico de la disposición impugnada no conduce a la eliminación de todas las circunstancias o efectos derivados de su contenido. En esos términos y en aras de la seguridad jurídica, las sentencias de inconstitucionalidad no afectan las relaciones o las situaciones jurídicas que se consolidaron a raíz de la aplicación o vigencia de las disposiciones impugnadas --Resolución del 21-X-2005, emitida en la Inc. 21-2004—.

    Consecuentemente, las situaciones anteriores a la declaración de inconstitucionalidad resultarán afectadas por esta última en la medida que aún sean susceptibles de decisión pública, administrativa o judicial. Lo anterior no excluye que las actuaciones firmes ordenadas con base en la normativa inconstitucional puedan ser sometidas a revisión por la jurisdicción ordinaria o constitucional en los procesos concretos de su competencia, pues ellas podrán ser revertidas cuando no supongan la anulación de las situaciones jurídicas consolidadas en virtud de la ejecución o el cumplimiento de las disposiciones invalidadas.

    B. a. En los procesos de amparo contra ley autoaplicativa operan, en lo pertinente, algunas de las reglas utilizadas en el proceso de inconstitucionalidad, pues se realiza un examen en abstracto de los preceptos normativos respecto de los cuales se alega que, directamente y sin la necesidad de un acto posterior de aplicación, transgreden derechos constitucionales. Lo anterior sin dejar de lado que, al tratarse de un proceso de naturaleza concreta, los sujetos activos de la pretensión también tienen que autoatribuirse y acreditar la existencia de un agravio de trascendencia constitucional a sus derechos.

    Uno de los aspectos en los cuales resultan aplicables las reglas de los procesos de inconstitucionalidad a los amparos contra ley autoaplicativa es el de los efectos que ocasionan en el tiempo las decisiones que declaran que ha lugar la pretensión en este último tipo de procesos.”

EFECTO RESTITUTORIO: CESE LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA IMPUGNADA

    “b. Como se acotó anteriormente, las sentencias estimatorias emitidas en los procesos de inconstitucionalidad producen la expulsión del ordenamiento jurídico de la normativa impugnada, por lo que sus efectos en el tiempo son de carácter constitutivo y a futuro respecto de las situaciones jurídicas concretas, con las precisiones arriba especificadas. Por su parte, las sentencias estimatorias de los procesos de amparo contra ley autoaplicativa no provocan la expulsión del ordenamiento jurídico de las disposiciones sometidas a controversia, pues únicamente inciden en el asunto concreto que se discute. Es por ello que en estos casos se ordena que cese la aplicación de la normativa impugnada y que no se agoten plenamente sus consecuencias jurídicas, tomando en consideración que estas últimas podrían haber sido suspendidas mediante la emisión de una medida cautelar o que, incluso, el interesado podría no haber cumplido completamente algunas de ellas.

    A semejanza de lo que ocurre con las sentencias de inconstitucionalidad, las decisiones estimatorias de amparo contra ley autoaplicativa generan efectos hacia el futuro respecto de las situaciones jurídicas que han resultado afectadas por la implementación de la normativa impugnada, toda vez que ese tipo de disposiciones inciden en los derechos de las personas desde su sola entrada en vigencia y, por ende, en aras de la seguridad jurídica, tales sentencias no podrían revertir las relaciones o las situaciones jurídicas que se han consolidado a raíz de la vigencia de las disposiciones impugnadas.

    3. A. a. En el presente caso, al admitirse la demanda de amparo, se declaró sin lugar la suspensión de los efectos de las disposiciones legales impugnadas, en virtud de que no concurrían los presupuestos básicos para la adopción in limine de una medida cautelar, específicamente, el fumus boni iuris en su vertiente negativa y el periculum in mora.

    Por su parte, las disposiciones controvertidas en este proceso tenían naturaleza autoaplicativa, pues producían efectos en los sujetos obligados desde su entrada en vigencia y, por ende, las cantidades de dinero pagadas con base en el cobro habilitado por ellas constituyen situaciones jurídicas consolidadas a favor del Estado. De ello se colige que se consumaron los efectos de las disposiciones impugnadas, lo cual impide una restitución material del derecho constitucional vulnerado respecto de los períodos tributarios que fueron cancelados por las sociedades demandantes, ya que tales pagos no pueden revertirse mediante una sentencia de amparo.

    b. Al respecto, debido a que —como se acotó supra— el amparo está configurado legal y jurisprudencialmente como un proceso declarativo-objetivo, en un fallo estimatorio no se hace pronunciamiento alguno respecto a la determinación de la responsabilidad personal del funcionario, ni tampoco se determina que en el caso concreto exista responsabilidad patrimonial del Estado, pues sobre todo ello se debe pronunciar la jurisdicción ordinaria, limitándose la sentencia de amparo a dejar expedita la vía indemnizatoria correspondiente.

    B. a. Por otra parte, el acto contra el cual se reclamó en el presente caso fue la emisión de una normativa secundaria de carácter autoaplicativo cuyo contenido resulta contrario a la Constitución, por lo que el efecto restitutorio material de este pronunciamiento debe circunscribirse a ordenar que no se apliquen los arts. 1, 4 incs. 1° y 2°, 5 inc. 1° y 7 de la Ley de Impuesto Específico a las sociedades actoras, con las precisiones que a continuación se desarrollan. En efecto, implementar tal consecuencia jurídica a partir de la fecha de emisión de esta sentencia podría causar una afectación en la previsión de ingresos que contempla el Presupuesto General del Estado de este año para la ejecución de actividades estatales, con el consecuente desequilibrio en las finanzas públicas.

    b. La jurisprudencia constitucional ya ha reconocido reiteradamente que las potestades jurisdiccionales de esta Sala la habilitan a modular los efectos de sus decisiones, a fin de no generar impactos negativos en la realidad normada o cambios bruscos dentro del ordenamiento jurídico —Sentencias de 13-I-2010 y 23-XII-2010, Incs. 130-2007 y 5-2001, respectivamente—. Dicha justificación también puede aplicarse a aquellos casos en los que las autoridades involucradas en la aplicación de las disposiciones objeto de control deban tomar las medidas necesarias para salvaguardar el ejercicio del sus competencias en atención a la situación inconstitucional declarada.

    Por consiguiente, la sentencia en un amparo contra ley autoaplicativa puede adoptar distintas modalidades en lo relativo al efecto restitutorio cuando puedan afectarse intereses generales: por ejemplo, justificando el mantenimiento de la aplicabilidad del precepto por un lapso razonable, a pesar de haberse constatado su incompatibilidad constitucional.

    En esta línea se encuentran las sentencias prospectivas o de inconstitucionalidad diferida, que no solamente pueden pronunciarse en los procesos de inconstitucionalidad, sino también en los amparos contra ley autoaplicativa, tomando en consideración que en estos últimos también se controvierte la constitucionalidad de disposiciones jurídicas de alcance general y abstracto, con la diferencia de que los efectos del fallo sólo repercuten en el caso específico que ha sido planteado. En este tipo de sentencias se pueden modular los efectos del fallo pro futuro, es decir, suspenderlos por un período razonable de tiempo, con el fin de preservar la integridad y supremacía de la Constitución respecto de otros bienes que probablemente resultarían afectados por el vacío que genera la inconstitucionalidad.

    La modalidad de sentencias mencionada nace de la necesidad que tienen los tribunales constitucionales de garantizar la integridad de la Constitución en eventos donde no es posible dejar sin efecto de manera inmediata una disposición infraconstitucional en vista de los efectos perjudiciales o inconstitucionales que tendría esa decisión. De este modo, la modulación de los efectos temporales de los fallos, en particular la modalidad de sentencias con efectos diferidos, lejos de ser un instrumento contradictorio, busca consolidar un control constitucional efectivo, pero prudente y responsable.”

EFECTO RESTITUTORIO: DEJAR SIN EFECTO LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA IMPUGNADA DEBIENDO LA ADMINISTRACIÓN ABSTENERSE DE DEDUCIR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A LAS SOCIEDADES ACTORAS

    “c. Por ello, es pertinente optar por la adopción de una sentencia prospectiva o de efectos diferidos, con el fin de que el legislador pueda, en el corto plazo, adecuar el Presupuesto General del Estado al efecto restitutorio de esta sentencia. En ese orden de ideas, en consonancia con lo resuelto en la mencionada Sentencia de Inc. 39-2010 y atendiendo a que la elaboración y ejecución progresiva del Presupuesto General torna como una de sus bases la proyección de la recaudación tributaria anual, es necesario en este caso dejar sin efecto la aplicación de los arts. 1, 4 incs. 1° y 2°, 5 inc. 1° y 7 de la Ley de Impuesto Específico a las sociedades […]., a partir de los seis meses posteriores a la fecha de emisión de la referida sentencia de inconstitucionalidad, por lo que la Administración Tributaria deberá abstenerse de deducir obligaciones tributarias a las sociedades actoras desde el 19-IX-2014.

    Asimismo, siendo estimatorio el fallo, a fin de no afectar situaciones jurídicas consolidadas de las que sean titulares o interesados el Estado, los contribuyentes o terceros, las cuales deben recibir protección en virtud del principio de seguridad jurídica consagrado en los arts. 1 inc. 1° y 2 inc. 1° Cn., y a fin de minimizar los impactos negativos de la presente decisión en el Presupuesto General del Estado, sus efectos serán constitutivos a partir del plazo mencionado; es decir, la inconstitucionalidad de las citadas disposiciones legales no generaría la obligación para la Administración de devolver las tributaciones obtenidas durante su vigencia —Sentencia de 4-V-2011, Inc. 61-2005, e Interlocutoria de 25-X-2005, Inc. 21-2004—.

    C. Por otro lado, en el caso en estudio, la autoridad emisora de las disposiciones impugnadas fue la Asamblea Legislativa. Como se mencionó anteriormente, a sus Diputados les asiste la garantía constitucional de la inviolabilidad parlamentaria, de conformidad con el art. 125 de la Cn., la cual constituye una excepción al principio de responsabilidad personal de los funcionarios públicos, ya que no tienen responsabilidad en tiempo alguno por las opiniones o votos que emitan en el ejercicio de sus funciones.

    En estos supuestos, los particulares afectados solamente pueden plantear la acción judicial indemnizatoria por la responsabilidad patrimonial del Estado legislador de manera directa contra este, con fundamento en el art. 2 inc. 3° de la Cn. De incoarse esta vía, la jurisdicción ordinaria competente deberá constatar la existencia del daño, el nexo de causalidad entre este y las disposiciones cuestionadas, así como la antijuridicidad de la actuación normativa, para finalmente determinar el monto estimado de la liquidación que habría de corresponder.”