EQUIDAD TRIBUTARIA

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

"III. 1. En la medida en que el Derecho Tributario, por un lado, pone en juego derechos fundamentales como el de propiedad (art. 103 Cn.), y por otro, está ligado con aspectos vitales de la comunidad política organizada -financiamiento de los gastos públicos-, constituye una materia que necesariamente se regula en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado. A ese conjunto de normas, previstas en el texto constitucional de modo sistemático, se le conoce como "Derecho Constitucional Tributario".

La Constitución salvadoreña no es la excepción a la regla, pues a lo largo de su articulado encontramos distintos preceptos de contenido tributario —que son parte de las normas financieras en general, pero es perfectamente posible la diferenciación—. Se tienen, así, un conjunto de principios de Derecho Tributario, los cuales, desde la perspectiva constitucional, se conciben como límites formales y materiales al poder tributario del Estado.

2. Debido a que en el presente caso no están implicados los límites formales al poder tributario, nos circunscribiremos solo a los materiales. La doctrina, así como el Derecho positivo y la jurisprudencia comparados, son relativamente uniformes en este tema. Empero, es necesario examinar las particularidades de la regulación que brinda la Constitución salvadoreña y la jurisprudencia de este Tribunal sobre el particular.

A. El enunciado normativo de ineludible —y casi exclusiva— referencia, en el caso salvadoreño, es el art. 131 ord. 6° Cn., que establece: "Corresponde a la Asamblea Legislativa: Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa" (resaltado nuestro). A continuación se analizará el contenido normativo de la parte resaltada.

Cuando algún sector de la doctrina tributaria se ocupa de los principios del Derecho Tributario, además de aludir a los mandatos concretos —como puede ser la prohibición de confiscación—, también apela globalmente —entrando en un terreno más vago— a la "justicia" o "equidad" de los tributos.

Pero así como la justicia en general (art. 1 inc. 1° Cn.) —según la jurisprudencia de esta Sala, v. gr. sentencia de 23-III-2001, Inc. 8-97— se alcanza cuando se respetan tanto la libertad (art. 2 inc. 1° Cn.) como la igualdad (art. 3 inc. 1° Cn.), de la misma forma la equidad tributaria se consigue a través del respeto a otros principios que le dan un contenido concreto.

De esta manera, no tiene sentido afirmar o negar la equidad del sistema tributario en abstracto, ni es posible enjuiciarlo en esos términos. Más bien, debe verificarse si el sistema fiscal o un tributo específico dan cumplimiento a los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva.

B. Pues bien, dado que el constituyente no formuló los principios del Derecho Tributario expresamente, ha sido esta Sala, a través de su jurisprudencia, la que ha ido desentrañando el contenido esencial de la equidad tributaria en nuestro régimen constitucional.

Se debe partir -entonces- de la sistematización hecha en la Sentencia del 9-VII-2010, Inc. 35-2009 (Considerando III), en la que este Tribunal ha sostenido que la equidad del sistema tributario o de un tributo a que alude el art. 131 ord. 6° Cn. puede predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación. En los siguientes dos apartados, en atención al caso planteado, examinaremos solo el primero y último de ellos."

MANIFESTACIONES OBJETIVA Y SUBJETIVA DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

"IV. 1. Según el principio de capacidad económica, las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello.

Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de las personas. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite de la tributación.

Legislativamente la capacidad económica se puede percibir a partir de índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes). Es decir, en su concreción normativa, opera el principio de normalidad, según el cual, cuando el Legislador configura una determinada situación como hecho imponible, atiende a un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica.

En ese sentido, la capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado y de cada tributo. No obstante, respecto a las tasas y contribuciones especiales, que se rigen por el principio de beneficio, el principio de capacidad económica no se exige como en el caso de los impuestos -aunque ello no obsta a que el Legislador lo considere como baremo de su potestad de crear tributos-.

2. Sobre este principio de capacidad económica también es pertinente mencionar que tiene dos manifestaciones: la capacidad económica objetiva (o absoluta) y la capacidad económica subjetiva (o relativa).

La capacidad económica objetiva es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Es aquella capacidad que el Legislador toma en cuenta cuando configura el hecho imponible de un tributo. Su finalidad es asegurar que solo se van a gravar actos, hechos o negocios que revelen capacidad económica.

La capacidad económica subjetiva, por su parte, es aquella que sirve para orientar o modular, respecto a un contribuyente en particular, la carga tributaria que en concreto puede sufrir según sus objetivas y particulares posibilidades de hacerlo. Se traduce en el derecho a tributar conforme a la riqueza objetivamente disponible. De lo que se trata es de asegurarle a las personas físicas, en primer lugar, un mínimo vital exento de toda tributación, y en segundo lugar, que sus circunstancias familiares serán tenidas en cuentas al momento de determinar su riqueza imponible."

PLANOS VERTICAL Y HORIZONTAL DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA

"3. Además, la capacidad económica se proyecta en dos planos: vertical y horizontal.

En el plano vertical supone que existe un porcentaje máximo de los ingresos de cada contribuyente que puede ser legítimamente afectado por los tributos. Por ejemplo, para el Tribunal Constitucional alemán, dicho umbral está en el 50% de los ingresos respectivos. Pero, más allá de dicho porcentaje, lo que el principio de capacidad económica, en definitiva., resguarda son el derecho de propiedad y la libertad económica frente a una tributación desmedida.

Mientras que, en el plano horizontal, supone que el cúmulo de tributos que afectan a un contribuyente deben configurar un "sistema" regido auténticamente por el principio de capacidad económica. En este plano, resultan contrarios a la capacidad económica, por ejemplo, los casos en que una misma riqueza (con independencia de la configuración legal de los hechos imponibles respectivos) se grava dos o más veces o, por el contrario, cuando una riqueza no sufre gravamen alguno."

CAPACIDAD OBJETIVA E INTENSIDAD DEL GRAVAMEN COMO LÍMITES DE ACTUACIÓN DEL ÓRGANO LEGISLATIVO

"4. En el ámbito de la actuación del Órgano Legislativo, el principio de capacidad económica debe respetarse en la configuración de dos aspectos del tributo: la capacidad objetiva y la intensidad del gravamen.

A. En cuanto al primer aspecto, a su vez, pasa por tres exigencias:

a. Si conforme al principio de capacidad económica debe gravarse la riqueza disponible, entonces solo deben gravarse los rendimientos netos. Pero ello no impide que el Legislador, por razones de practicabilidad administrativa, utilice, por ejemplo, técnicas que se ajusten más o menos a dicha exigencia (por ejemplo, que solo permita la deducción de los gastos indispensables para obtener los ingresos).

b. El gravamen debe cuantificarse en relación con un período impositivo determinado, a fin de, por ejemplo, evitar que la renta obtenida en un solo período se vuelva a gravar posteriormente o que se desconecten ingresos y pérdidas, y termine afectando la regla de que solo debe imponerse el neto objetivo.

c. El gravamen debe recaer únicamente en rendimientos efectivos, no ficticios. Por ello -en algunos casos- no puede resultar contrario al principio en comento gravar la capacidad productiva, la riqueza probable o las utilidades puramente nominales.

B. Finalmente, la capacidad económica entra en juego en la determinación de la intensidad del gravamen. El principio de capacidad económica se optimiza cuando el Legislador configura el sistema fiscal en términos de progresividad. De esa manera también se corrige el efecto regresivo de los impuestos indirectos. En todo caso, la intensidad del gravamen tiene como límite la confiscatoriedad —que se pasa a abordar a continuación—."

EQUIDAD DE UN TRIBUTO, EN TÉRMINOS DE NO CONFISCACIÓN, SOLO PUEDE ESTABLECERSE EN CADA CASO CONCRETO MEDIANTE UN JUICIO DE PROPORCIONALIDAD

"V. 1. En la doctrina tributaria se discute si el principio de no confiscación es verdaderamente un principio del Derecho Tributario o, más bien, pertenece a otro campo, y también se cuestiona si tiene algún sentido o es una cláusula superflua.

En esos términos, existen fuertes argumentos para defender o rechazar al principio en cuestión, pero de lo que no cabe duda es que ocupa un lugar común y privilegiado dentro de toda la literatura tributaria. Por ello, más allá de las discusiones teóricas —que rebasan el interés de esta sentencia—, esta Sala es de la opinión que sí debe considerársele como otro principio que concreta la equidad tributaria prescrita en el art. 131 ord. 6° Cn.

Sin entrar al fondo de la discusión, el punto a tener en cuenta es que la prohibición de confiscación originalmente constituye una norma que podría deducirse del derecho de propiedad (art. 103 inc. 1° Cn.). Sin embargo, el constituyente estatuyó dicha regla expresamente en el art. 106 inc. 5° Cn. (comparte así, con el art. 103 Cn., su ubicación sistemática en la Constitución), por razones más histórico-políticas que jurídicas.

Así, pues, en el caso de la Constitución salvadoreña, la prohibición de confiscación no aparece expresamente asociada con la equidad tributaria. Y es que —como alguna doctrina señala—, cuando un tributo tiene efectos confiscatorios, viola el principio de capacidad económica o el derecho de propiedad (y al respeto de este último está orientado el primero). No habría, entonces, necesidad de acudir a la prohibición de confiscación.

Sin embargo, la aparente inutilidad del principio comentado se supera entendiendo que la no confiscación constituye un límite genuino —que si no se prescribe no tendría porqué sobreentenderse— a la tributación. De esta manera, para afirmar la equidad de un tributo, además del respeto a otros límites materiales (capacidad económica, igualdad, progresividad), se tendría como prueba final que dicho tributo no implique una confiscación para el contribuyente, es decir, que no absorba una parte objetivamente sustancial de su renta o de su capital gravado.

Sin duda, la mayor dificultad que plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la "parte sustancial" de un patrimonio. No existe una respuesta única a este problema. Por ejemplo, la Corte Suprema de Justicia argentina ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos; el ya citado Tribunal Constitucional de Alemania considera que la carga contributiva individual no puede sobrepasar el 50% de los ingresos.

Pero, en definitiva, y sin perjuicio de la utilidad de estos criterios, consideramos que la equidad de un tributo, en términos de no confiscación, solo puede establecerse en cada caso concreto mediante un juicio de proporcionalidad en el que se tomen en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo, versus las reales y objetivas rentas o capital gravado de un individuo en particular."

PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN PROHÍBE QUE SE AGOTE LA RIQUEZA IMPONIBLE Y QUE SE DESTRUYA EN SU SENTIDO ECONÓMICO LA UTILIDAD DE ESA RIQUEZA

"2. Entonces, en términos más precisos, el principio de no confiscación, como límite material al poder tributario del Estado, prohíbe que los tributos detraigan una porción significativa de la renta devengada o de la que se hubiera podido devengar explotando racionalmente la fuente productora de la misma.

De lo anterior se deduce que, para determinar si un tributo es confiscatorio o no, el elemento cuantitativo de este se debe contrastar con los réditos reales (o en su caso, potenciales), y no con los ingresos brutos, ya que estos son equívocos para el establecimiento de la porción que el Estado ha detraído de las ganancias del contribuyente — que es lo que realmente interesa—.

En definitiva, lo que el principio constitucional examinado prohíbe es, en primer lugar, que se agote la riqueza imponible (esta exigencia solo aplica para los impuestos indirectos), y en segundo lugar, que se destruya en su significado económico la utilidad de esa riqueza (impuestos directos) o que se haga imposible o económicamente inútil la operación que tiene por objeto dicha riqueza (impuestos indirectos)."

PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN SE VULNERA CUANDO LA SUMA DE TODOS LOS TRIBUTOS TIENE COMO RESULTADO LA EXCLUSIÓN DEL CONTRIBUYENTE DEL MERCADO

"3. Otra cuestión relevante a señalar es que el principio de no confiscación puede verse afectado por un solo tributo o por la concurrencia de dos o más tributos.

A. Una transgresión al límite de la confiscatoriedad, por parte del sistema fiscal, puede ocurrir no solo como consecuencia de la doble o múltiple imposición, sino también cuando, a pesar de que cada tributo individualmente considerado está apegado a los parámetros constitucionales, la suma de todos ellos tiene como resultado demostrable la exclusión del contribuyente del mercado.

Las vulneraciones a la prohibición de confiscación, como efecto de una acumulación de impuestos, se explican por el hecho de que si bien la capacidad económica se exterioriza de distintas maneras y, por ello, existen diferentes tributos, el patrimonio afectado, respecto a un contribuyente, siempre es uno solo.

B. Asimismo, cabe la posibilidad de que un tributo individualme límite de la confiscatoriedad. Sin embargo, resulta dificil fijar ese límite en abstracto. Pero de lo que se trata, en todo caso, a través del principio de no confiscación, es de que el contribuyente, a pesar del tributo respectivo, pueda mantener su nivel de vida y actividad productiva."

PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TERMINACIÓN DE LLAMADAS CONSTITUYE EL HECHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO ESTABLECIDO EN LA LEY IMPUGNADA

"1. A. Según el art. 1 de la LIELTEPETES, el objeto del impuesto regulado en dicho decreto legislativo es el establecimiento de un impuesto "específico" al tráfico telefónico proveniente del exterior y terminado en El Salvador, a través de operadores concesionarios del servicio público de telefonía, incluso las llamadas de cobro revertido salientes de nuestro país.

Como justificación para la creación del tributo impugnado, el Considerando II del Decreto Legislativo n° 651 del 12-VI-2008 menciona que "actualmente existe la necesidad de generar recursos para la Hacienda Pública, mismos que pueden ser orientados al financiamiento de programas de interés social". Por consiguiente, se trata de un impuesto establecido expresamente con fines recaudatorios —un tributo en sentido tradicional—; por tanto, no puede advertirse prima facie ninguna finalidad extrafiscal.

Por otra parte, no cabe duda de que estamos dentro de la tipología de los tributos, frente a un impuesto en sentido estricto, no solo porque así lo declara explícitamente el Legislador, sino también porque de su hecho imponible —sobre el que ya se entrará en detalle— no se desprende actividad, contraprestación individualizada o servicio alguno del Estado. Si es un impuesto, por tanto, debe entenderse que su justificación radica en alguna manifestación de capacidad económica.

B. Una vez caracterizado en términos generales el impuesto en estudio, se procede a identificar sus elementos —los relevantes para la solución del presente caso—.

Para ello, debe afirmarse que las disposiciones que regulan la relación jurídica tributaria principal tienen dos partes perfectamente diferenciables: una, el supuesto (el hecho imponible) que, una vez cumplido en la realidad, da lugar al mandato de pago tributario, y la otra, la consecuencia jurídica, que consiste precisamente en el mandato de pago mencionado -sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006.-.

De la anterior definición puede colegirse que el hecho imponible de un tributo es el acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal.

En el caso del impuesto controvertido, el art. 5 inc. 1° de la LIELTEPETES supuestamente identifica el hecho imponible de aquel, siendo "el tiempo expresado en minutos del total del tráfico de las llamadas telefónicas entrantes provenientes del exterior que terminen en El Salvador, incluyendo las de cobro revertido". Pero a pesar de esta categórica declaración, considera este Tribunal que el hecho imponible del impuesto cuestionado no es propiamente ese.

Como sea, dicha imprecisión del Legislador, de tipo conceptual, no afecta la validez del art. 5 de la LIELTEPETES, pero puede —y de hecho lo hace— dificultar su interpretación. Esta dificultad, empero, se soluciona de la mano de criterios de hermenéutica jurídica tradicionales, particularmente del criterio de la interpretación sistemática.

Así, el hecho imponible del impuesto impugnado se puede identificar al interpretar el art. 5 en comento, pues en su contexto normativo se integra con las demás disposiciones de ese decreto, particularmente su art. 4 inc. 1° -prestar el servicio de terminación de llamadas provenientes del exterior-.

Teóricamente, el hecho imponible —que ya definimos más arriba— tiene cuatro aspectos: material, personal, temporal y espacial. El aspecto material es la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal del tributo realiza o la situación en la que este se encuentra. En definitiva, el aspecto material es el que individualiza cada tributo y debe, en principio, revelar capacidad económica.

En cambio, el elemento cuantificante no forma parte del hecho imponible. No es un aspecto del supuesto, sino de la consecuencia jurídica que se anuda al primero, cuando se realiza: el mandato de pago tributario.

Partiendo de las anteriores definiciones, puede concluirse fácilmente que el hecho imponible del impuesto regulado no es el que establece el art. 5 inc. 1°, sino la prestación del servicio de terminación de llamadas procedentes del exterior, al que aluden implícitamente el Considerando. II del decreto de emisión de la LIELTEPETES y el art. 1 del decreto de reforma (DL 691/2008) y expresamente el art. 4 inc. 1° de la ley mencionada."

TIEMPO ALUDIDO EN LA DISPOSICIÓN IMPUGNADA CONSTITUYE EL ELEMENTO CUANTIFICANTE DEL IMPUESTO, QUE PERMITE CUANTIFICAR LA DEUDA TRIBUTARIA

"Mientras que el tiempo al que alude el art. 5 inc. 1° de la LIELTEPETES, en cambio, es el elemento cuantificante del impuesto; es el que permite cuantificar la deuda tributaria.

Cuando se está ante el fenómeno de las llamadas telefónicas se ven implicados diferentes sujetos: por una parte, los operadores del servicio, y por otra parte, los suscriptores de dichos operadores. Se entablan relaciones jurídicas entre dichos sujetos, pero también entre los mismos operadores, que es aquí el caso.

Concretamente, el impuesto impugnado está referido a la relación entre dos operadores internacionales de telecomunicaciones, uno domiciliado en nuestro país y otro no domiciliado en él.

Pues bien, estos operadores se vinculan a través de un contrato en el que las partes se obligan (en la práctica, recíprocamente), una, a prestar un servicio, el de terminación de las llamadas provenientes del exterior, y la otra, a pagar un precio por dicho servicio.

La celebración de dicho contrato da lugar a la posibilidad de realizar el hecho imponible y revela la capacidad económica de una de las partes (la que paga el precio por el servicio), no el tiempo de las llamadas, que es un mero dato abstracto, técnico e instrumental."

TRIBUTO ESTABLECIDO EN LA LEY DE IMPUESTO ESPECÍFICO A LAS LLAMADAS TELEFÓNICAS PROVENIENTES DEL EXTERIOR QUE TERMINAN EN EL SALVADOR ES UN IMPUESTO AL CONSUMO DE UN SERVICIO Y POR LO TANTO INDIRECTO

"Por otra parte, es pertinente aclarar que la interconexión de llamadas, de la que el servicio gravado a través del impuesto impugnado es un ejemplo, no forma parte del servicio público de telefonía en sentido estricto y no tiene como destinatarios a los usuarios finales de telefonía (a pesar de la denominación legal de este —"impuesto específico a las llamadas telefónicas"—). Más bien, estamos ante una actividad complementaria, que se entabla exclusivamente entre operadores, que coadyuva —hasta el punto de ser indispensable en la actualidad— a la prestación del servicio público de telefonía propiamente dicho.

El impuesto regulado en la LIELTEPETES, por consiguiente, es un impuesto al consumo de un servicio: el de terminación de las llamadas provenientes del exterior. El sujeto que consume dicho servicio es la operadora internacional de telefonía no domiciliada en El Salvador. Como tal, entonces, es también un impuesto indirecto."

MANIFESTACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA EN LOS IMPUESTOS AL CONSUMO

"Sin ánimo de zanjar una cuestión doctrinaria fuertemente debatida, el principio de capacidad económica se manifiesta en los impuestos al consumo de la siguiente manera: en la medida en que la riqueza disponible (capacidad económica objetiva) se utiliza para consumir bienes o servicios que superan el mínimo necesario para llevar una existencia digna, se incrementa la responsabilidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

IMPUESTO CONTENIDO EN LA LEY IMPUGNADA NO REVELA NINGUNA ESPECIFICIDAD, NI ES POSIBLE DEDUCIR UN FIN EXTRAFISCAL QUE LO JUSTIFIQUE

"2. A. Partiendo de lo anterior, corresponde ahora analizar si el hecho imponible del impuesto regulado en la LIELTEPETES revela capacidad económica.

Se explicó que los impuestos al consumo en general también se ajustan —aunque de manera menos obvia que los impuestos directos— al principio de capacidad económica. Pero este principio, también se dijo, no es una cualidad que se exija únicamente de cada tributo individualmente considerado, sino también, y sobre todo, del sistema fiscal en conjunto. Por ello, en el plano vertical, el conjunto de la imposición que sufre un contribuyente debe ajustarse a su capacidad económica, dejando intacta una porción de sus ingresos, y en el plano horizontal, se deben gravar todas las manifestaciones de riqueza, pero solo una vez.

Por lo anterior, una consideración del impuesto previsto en la LIELTEPETES desvinculada del sistema fiscal vigente llevaría a una respuesta desajustada de la realidad desde el punto de vista financiero y a una respuesta incorrecta desde la perspectiva constitucional, puesto que la equidad tributaria prescrita en el art. 131 ord. 6° Cn., insistimos, aunque se respete en los tributos individualmente considerados, igual se vería vulnerada si estos acumulados afectan la capacidad económica de los contribuyentes.

Así, este Tribunal no puede desconocer que la riqueza que el impuesto impugnado pretende afectar también se grava a través del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA). Efectivamente, según el art. 74 inc. 2° de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero [por lo tanto, no constituyen exportación], las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él, consistentes en conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley" (resaltado nuestro). Y esta última disposición prescribe: "La tasa del impuesto [el IVA] es el trece por ciento aplicable sobre la base imponible".

Entonces, estamos ante un caso de doble imposición, no por concurrencia del mismo hecho imponible en dos impuestos (lo que no es inconstitucional per se), sino por gravarse la misma manifestación de riqueza (el consumo del mismo servicio), lo que sí es contrario al principio de capacidad económica, concreción de la equidad tributaria, y por ende, contrario al art. 131 ord. 6° Cn.

En conclusión reiteramos -tal como se hiciera en la sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009- que la doble tributación "no importa necesariamente inconstitucionalidad, sino cuando se alteran, desde la perspectiva de la capacidad contributiva, los parámetros objetivos y subjetivos que el legislador debe utilizar al momento de imponer un tributo".

Esta conclusión se mantiene aun reconociendo que el principio de capacidad económica puede verse desplazado, mediante ponderación, por otro principio constitucional (v. gr. igualdad o progresividad). Ello porque, a pesar de que el Legislador le denomina "impuesto específico" (resaltado nuestro) y que el art. 5 inc. 1° de la LIELTEPETES sugiere un hecho imponible diferente --lo que ya se desvirtuó—, el análisis no permite evidenciar en dicho impuesto ninguna especificidad.

Además, como ya se ha dicho, el propio Considerando II del decreto de emisión de la LIELTEPETES confirma que es un impuesto con fines recaudatorios (como el IVA), limitándose a manifestar que los ingresos recaudados por medio del impuesto controvertido "pueden ser orientados al financiamiento de programas de interés social" (resaltado nuestro). De ello, ni tampoco del informe del Órgano Legislativo, se puede deducir un fin extrafiscal que justifique el impuesto. Mucho menos este Tribunal puede conjeturar al respecto, ya que atribuirle al impuesto impugnado un fin extrafiscal que no se desprende con meridiana claridad de la ley implicaría adentrarse en el campo de la motivación legislativa.

En virtud de lo anterior, ya no es necesario analizar si el hecho imponible correspondiente revela en el caso concreto capacidad económica. Hacerlo implicaría, además, indirectamente, analizar la constitucionalidad del art. 74 inc. 2° de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que excedería el objeto del presente proceso, en términos de estricta congruencia procesal."

DURACIÓN DE LAS LLAMADAS NO ES UN CRITERIO IDÓNEO PARA MEDIR LA CAPACIDAD ECONÓMICA QUE SUPONE EL CONSUMO DEL SERVICIO DE TERMINACIÓN DE LLAMADAS PROVENIENTES DEL EXTERIOR

"B. Por otro lado, el tiempo de las llamadas al que alude el art. 5 inc. 1° de la LIELTEPETES, entendido correctamente como elemento cuantificante del impuesto, tampoco revelaría capacidad económica alguna, en caso de que el impuesto impugnado fuera constitucionalmente viable.

Ello porque la duración de las llamadas no es un criterio idóneo para medir la capacidad económica que supone el consumo del servicio de terminación de llamadas provenientes del exterior.”

ELEMENTO CUANTIFICANTE DEL IMPUESTO IMPUGNADO VULNERA EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y POR ENDE LAS DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS ESTABLECIDAS EN LA LEY SON IGUALMENTE INCONSTITUCIONALES

"En tal virtud, se concluye que el elemento cuantificante del impuesto impugnado, que ya es inconstitucional por su hecho imponible, tampoco respeta el principio de capacidad económica y, por ende, vulnera dicho principio constitucional consagrado en el art. 131 ord. 6° Cn.

Por todas las razones anteriores, se concluye que los arts. 1, 5 y 7 de la LIELTEPETES, que regulan el impuesto específico a las llamadas telefónicas provenientes del exterior que terminan en El Salvador —su hecho imponible y su elemento cuantificante—, entre los que existe unidad normativa, son inconstitucionales.

Ahora bien, el resto de disposiciones (tanto las reformadas por el DL 691/2008, como las que aun siguen en su redacción original de la LIELTEPETES) contienen regulaciones complementarias del impuesto impugnado; en ese sentido, al invalidarse las disposiciones precitadas, las primeras ya no podrán ser aplicadas por la Administración Tributaria.

Efectivamente, si la intención de las disposiciones que subsisten es desarrollar el objeto de la ley especial, su permanencia en el ordenamiento jurídico no resulta concordante con el fallo, si su objeto carece de justificación constitucional y por tanto de validez -sentencia de 1-IV-2004, Inc. 52-2003-.

En ese sentido, la declaratoria de inconstitucionalidad, como consecuencia lógica, debe extenderse hacia aquellas disposiciones que sean susceptibles, en tal hipótesis, de declaración de inconstitucionalidad por conexión.

Por lo tanto, deberá declararse la inconstitucionalidad de los arts. 2, 3, 4, 6, 8, 11, 12, 13 y 13-A de la LIELTEPETES. Sin embargo, atendiendo a que la elaboración y ejecución progresiva del Presupuesto General toma como una de sus bases la proyección de la recaudación tributaria anual, es necesario en este caso que la invalidez de las disposiciones mencionadas se verifique a partir de los seis meses posteriores a la fecha de esta sentencia.

La jurisprudencia constitucional ya ha reconocido reiteradamente que las potestades jurisdiccionales de esta Sala la habilitan a modular los efectos de sus decisiones, a fin de no generar impactos negativos en la realidad normada o cambios bruscos dentro del ordenamiento jurídico —Sentencias de 13-1-2010 y 23-XII-2010, Incs. 130-2007 y 5-2001, respectivamente—, y dicha justificación también puede aplicarse a aquellos casos en los que las autoridades involucradas en la aplicación de las disposiciones objeto de control deban tomar las medidas necesarias para salvaguardar el ejercicio del sus competencias en atención a la situación inconstitucional declarada.

Asimismo, siendo estimatorio el fallo, a fin de no afectar situaciones jurídicas consolidadas, de las que sean titulares o interesados el Estado, los contribuyentes o terceros, las cuales deben recibir protección en virtud del principio de seguridad jurídica consagrado en los arts. 1 inc. 1° y 2 inc. 1° Cn., y a fin de minimizar los impactos negativos de la presente decisión en el Presupuesto General del Estado, sus efectos serán constitutivos a partir del plazo mencionado; es decir, la inconstitucionalidad del objeto de control no genera la obligación en la Administración de devolver las tributaciones obtenidas durante su vigencia —Sentencia de 4-V-2011, Inc. 61-2005, y explicación de 25-X-2005, Inc. 21-2004—."

SOBRESEIMIENTO ANTE LA DEFICIENTE FUNDAMENTACIÓN DE LA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN COMO CONCRECIÓN DE LA EQUIDAD TRIBUTARIA

"3. La demandante también alegó que los arts. 1, 5 y 7 del LIELTEPETES vulneran el principio de no confiscación, concreción de la equidad tributaria prescrita en el art. 131 ord. 6° Cn. Sin embargo, para evidenciar tal vulneración, la actora no esgrimió ningún argumento autónomo ni diferente respecto del alegato de vulneración del principio de capacidad económica —ya analizado—. Más bien, de la sola afectación del principio de capacidad económica la actora infería inmediatamente la transgresión, por parte del impuesto impugnado, del límite de la confiscatoriedad, a pesar de que, como se expuso supra en los Considerandos IV y V, se trata de dos principios que, aunque íntimamente relacionados, tienen contenido constitucional propio.

En todo caso, si la demandante consideraba que la aplicación del impuesto impugnado le había confiscado a ella, por ser este un planteamiento concreto, la vía idónea para ventilar esa pretensión no era el proceso de inconstitucionalidad, de naturaleza abstracta, sino el amparo —en el cual, por cierto, debe probar que se le confiscó—.

Por lo anterior, la supuesta vulneración del principio de no confiscación, como concreción de la equidad tributaria proclamada en el art. 131 ord. 6° Cn., por parte de los arts. 1, 5 y 7 del LIELTEPETES, al estar deficientemente fundamentada, no permite a este Tribunal emitir una decisión de fondo y, por consiguiente, deberá sobreseerse en el presente proceso al respecto."