PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
ELEMENTOS ESTRUCTURALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEBEN SER MANIFESTACIONES DE CAPACIDAD ECONÓMICA
"3. Establecido todo lo anterior, es necesario efectuar el análisis del caso sometido a conocimiento de este Tribunal, para lo cual deberá tenerse en cuenta el criterio jurisprudencial fijado en la antes mencionada Inc. 18-2012, en relación con el pago mínimo definitivo del ISR.
A. a. En el citado precedente se estableció que el ISR grava los ingresos de las personas, físicas o jurídicas y otros entes a los que la ley les da la calidad de sujetos pasivos del impuesto —fideicomisos, sucesiones, empresas, entre otros—. Se trata específicamente de un impuesto a las utilidades y ganancias —no al patrimonio ni al capital—, de naturaleza personal, subjetiva, progresiva y directa. Esto significa que, por su naturaleza, el ISR debe ser respetuoso del principio de capacidad económica, tomando en cuenta las situaciones particulares de los obligados por el tributo.
El hecho generador del ISR es definido en el art. 1 LISR como la obtención de rentas, por los sujetos pasivos del impuesto, en el período fiscal correspondiente. Asimismo, se entienden como renta obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados y derivados, entre otros, del trabajo, la actividad empresarial, el capital, incrementos de patrimonio no justificados y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos (arts. 2 LISR y 195 Código Tributario).
b. En ese sentido, se dijo que los elementos estructurales del ISR deben ser manifestaciones de capacidad económica. Esto exige que al monto total de las rentas identificadas como el hecho generador le sean deducidos los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de modo que, finalmente, el impuesto se calcule sobre una renta neta. De lo contrario, el índice de capacidad económica sería aparente y no efectivo, pues los costos de operación o gastos de producción de la renta bruta podrían ser iguales o superiores a esta, con lo que el objeto de gravamen dejaría de ser una riqueza disponible como tal.
VULNERACIÓN CUANDO LA BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO EN CUESTIÓN SE DETERMINÓ SIN CONSIDERAR DE NINGÚN MODO LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN O GASTOS DE OPERACIÓN REALIZADOS PARA GENERAR DICHOS INGRESOS
B. a. Del contenido de las disposiciones impugnadas, este Tribunal advierte que regulan el pago mínimo del ISR. En ese sentido, se establece que el hecho generador está constituido por las rentas brutas obtenidas en el ejercicio o período de imposición y su pago se liquidará a partir del monto de tal renta bruta, con una alícuota de 0.6% o de 1%, según sea el caso.
b. Teniendo en cuenta lo anterior, se advierte que la renta obtenida o bruta a la que se refiere el art. 76 de la LISR, como hecho generador del impuesto, es indicativa de los ingresos y productos económicos obtenidos durante un ejercicio impositivo y, además, que la base imponible establecida en el art. 77 de la LISR es, igualmente, la renta obtenida o bruta, sin la deducción de los gastos y costos en los que se ha incurrido para generar dicha renta. Lo anterior significa que, en el caso del Pago Mínimo Definitivo del ISR, se determinado como hecho generador la renta bruta u obtenida y este mismo objeto constituye la base imponible. Y es que los arts. 77 inc. 2° y 78 de la LISR, que contienen las exclusiones o supuestos de rentas no afectadas por el pago mínimo, carecen de cualquier referencia a las deducciones de los "costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente", como sí se reconocen dentro del régimen general del ISR (art. 28 de la LISR). Este régimen general, que en ese aspecto es compatible con el principio de capacidad económica, deja de ser aplicable para los
sujetos pasivos del pago mínimo referido —que son los contribuyentes con rentas brutas superiores a $150,000.00, art. 78 letra i) de la LISR—, siempre que la fórmula de pago del ISR determinada en el art. 77 de la LISR resulte en un mayor importe recaudatorio para el Fisco.
c. Teniendo en cuenta lo anterior, se colige que la base imponible del tributo en cuestión se determinó sin considerar de ningún modo los costos de producción o gastos de operación realizados para generar dichos ingresos, por lo que no refleja la riqueza efectiva del destinatario de dicho tributo y, en ese sentido, no atiende al contenido del principio de capacidad económica, desconociendo el criterio que fundamenta tal principio: la conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes, como presupuesto lógico para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Por consiguiente, del análisis de los argumentos planteados y las pruebas incorporadas al proceso, se concluye que existe vulneración del derecho fundamental a la propiedad del señor […], como consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad económica en materia tributaria; por lo tanto, deberá amparársele en este punto de su pretensión."
INEXISTENCIA DE VULNERACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN
"C. a. Respecto al alegato de confiscación, debe aclararse que, tal como lo afirma la autoridad demandada, el ISR del régimen general es calculado aplicando a la "renta imponible" una tasa del 30% como máximo para personas naturales y jurídicas —arts. 37 y 41 de la LISR—. Sin embargo, como quedó establecido anteriormente, el pago mínimo del ISR se calcula aplicando a la "renta obtenida o bruta" la alícuota del 0.6% o del 1%, según corresponda. Es decir, las bases imponibles son diferentes.
b. Ahora bien, en el presente caso, se advierte que ninguno de los elementos probatorios incorporados a este proceso conduce a comprobar cuáles son el monto y porcentaje de riqueza del señor […] que resultaron afectados con el cobro de los tributos controvertidos. Y es que, aunque tuvo la oportunidad procesal de presentar los elementos probatorios idóneos para acreditar tal situación, dicho actor omitió hacerlo. Ello, a pesar de que, para determinar que un tributo genera efectos confiscatorios, esto es, que absorbe una parte sustancial de la renta o capital gravado, es imprescindible cotejar la cuantía de dicho gravamen con las ganancias del contribuyente. En consecuencia, no se ha demostrado que mediante el tributo impugnado se haya agotado la riqueza imponible del señor […] o se haya gravado una porción significativa de la renta que devengó. Por esta razón, se concluye que no se ha establecido la supuesta vulneración del derecho a la propiedad, en relación con el principio de no confiscación, por lo que es procedente desestimar en este punto la pretensión formulada."
EFECTO RESTITUTORIO: DEJAR SIN EFECTO LA APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES IMPUGNADAS
"VI. Determinada la transgresión constitucional por parte de la Asamblea Legislativa al emitir los arts. 76, 77 y 80 de la LISR, corresponde establecer en este apartado el efecto de la presente sentencia.
1. De acuerdo con el art. 35 de la L.Pr.Cn., cuando se reconoce la existencia de un agravio a la parte actora en un proceso de amparo, la consecuencia natural y lógica de la sentencia es la de reparar el daño causado, ordenando que las cosas vuelvan al estado en que se encontraban antes de la ejecución del acto cuya inconstitucionalidad se constató.
2. A. a. En el presente caso, los art. 76, 77 y 80 de la LISR fueron declarados inconstitucionales en la citada Inc. 18-2012, por lo que se produjo la expulsión del ordenamiento jurídico de las disposiciones impugnadas. Ahora bien, las sentencias de inconstitucionalidad no afectan las relaciones o las situaciones jurídicas que se consolidaron a raíz de la aplicación o vigencia de las disposiciones impugnadas —Resolución del 21-X-2005, Inc. 21-2004—.
En ese sentido, a pesar de que los art. 76, 77 y 80 de la LISR fueron declarados inconstitucionales y expulsados del ordenamiento jurídico, deben tomarse las medidas pertinentes para evitar que se incida negativamente en los derechos del demandante en los supuestos en los cuales no se consumaron los efectos de la normativa impugnada, específicamente en lo que concierne a los cargos económicos que no fueron cancelados por el señor […].
b. En ese sentido, el efecto restitutorio material se traducirá en dejar sin efecto la aplicación de los art. 76, 77y 80 de la LISR al señor […], respecto a las situaciones jurídicas no consolidadas —por no haberse pagado el impuesto o no haber prosperado los procedimientos judiciales de cobro correspondientes—. En consecuencia, la Dirección General de Impuestos Internos, la Dirección General de Tesorería —ambas del Ministerio de Hacienda— y la Fiscalía General de la República deberán abstenerse de realizar los cobros y de ejercer acciones administrativas o judiciales tendentes a exigir a la parte actora las cantidades no canceladas en aplicación del pago mínimo definitivo del ISR o los intereses o multas generados por su falta de pago.
B. Finalmente, dado que el objeto de control del presente amparo recayó en las disposiciones recién citadas y no en los actos aplicativos derivados de estas, la presente decisión no conllevará la obligación de devolver cantidad de dinero alguna que haya sido cancelada en concepto de pago por el tributo cuya inconstitucionalidad se constató."