DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
DEDUCCIÓN DE CUENTAS INCOBRABLES DE
LA RENTA OBTENIDA
“1. ACTOS IMPUGNADOS.
Los actos que se impugnan en el
presente proceso son los emitidos: a) la Dirección General de Impuestos
Internos (en adelante DGII), de las ocho horas cinco minutos del veinte de
abril de dos mil nueve, mediante la cual se determinó a cargo de la sociedad
impetrante Impuesto sobre la Renta complementario respecto del ejercicio
impositivo de dos mil cinco y se sanciona con multa por Evasión No Intencional
del aludido impuesto respecto al mismo ejercicio impositivo; y b) la resolución pronunciada por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (en adelante
TAIIA), de las ocho horas del veintiocho de mayo de dos mil diez, por medio de
la cual se modifica la resolución anterior.
2. DE LAS DISPOSICIONES LEGALES
INVOCADAS.
Las normativas legales aplicables
al caso en concreto son el Código "Tributario y la I,ey de Impuesto sobre
la Renta.
3. DELIMITACIÓN DE LA
CONTROVERSIA.
Con la finalidad de resolver el
presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia,
concluyéndose que los motivos de ilegalidad se ciñen en: a) Violación al
artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Deducción de Cuentas
Incobrables); b) Vulneración al artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta (Gastos por alquiler de apartamento); y e) De la deducción de Gastos
Financieros (artículo 29 número 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta).
4. ANÁLISIS DEL CASO
A) VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31 NÚMERO 2)
DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (DEDUCCIÓN DE CUENTAS INCOBRABLES).
Afirma la sociedad impetrante que
en el ejercicio fiscal de dos mil cinco, hizo una deducción de los gastos
incurridos en concepto de cuentas incobrables, la cual fue objetada por la
DGII, a pesar de que presentó documentación con la cual comprobó la incobrabilidad
de las deudas de sus clientes.
Señala que dicha prueba fue
desestimada por la referida Dirección General, por el simple hecho que en
ciertos casos hubo abonos mínimos realizados por algunos de los clientes. Sin
embargo, los expresados pagos en ninguna manera saldaron las deudas de los
clientes. También aclara que la deducción solicitada cubre los saldos insolutos
de las deudas, es decir, no cubre los abonos mínimos que lucran realizados.
EI error fue confirmado por el
TAIIA, en una interpretación errónea del artículo 31 número 2) de la 1ey de
Impuesto sobre la Renta, el cual en ningún momento regula que un abono mínimo
que realice el deudor conlleva a que la deuda pierda su calidad de incobrable;
lo único que sobre este punto indica el referido artículo, es que el hecho que
no tenga movimientos por un año hace que se presuma que la cuenta es
incobrable.
Indica que es importante resaltar
el hecho que se presentó documentación ante el TAIIA que demostraba que esas
cuentas eran incobrables, incluyendo el informe legal adonde constaba el inicio
de procedimientos judiciales para recuperar lo adeudado por los clientes, así
como un detalle de los movimientos de las cuentas incobrables del año dos mil
cinco, para que dicha autoridad verificara el cumplimiento de lo establecido en
el artículo 37 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante
ello, el cuerpo colegiado en referencia no las valoró.
Por su parte, la DGII y el TAIIA
expresaron que no basta con que la sociedad impetrante afirme que los gastos
por cuentas incobrables cumplen con cada uno de los requisitos estipulados en
el artículo 31 número 2) de la Ley antes citada, sino que también es necesario
documentar y comprobar fehacientemente tal situación.
El artículo del cual hacen referencia
las partes establece: «Son
deducibles de la renta obtenida: (...) 2) Además son deducibles" de la
Renta obtenida el valor o el saldo de las deudas incobrables (...). Se presume
la incobrabilidad de la deuda, cuando se compruebe que han transcurrido más de
doce meses desde la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya verificado
abono alguno (...)».
En ese orden, de la verificación
del expediente administrativo, se constató que la sociedad actora presenta como
cuentas incobrables, las transacciones comerciales realizadas con
Comercializadora Salam, Grupo Mar Azul, S.A. de C.V., José Domingo González,
Guadalupe del Carmen Castro Borja, PC Inversiones, S.A. de C.V., Villatoro
Gavidia, S.A. de C.V., las cuales fueron objetadas en su totalidad por la DGII,
argumentando dicha Dirección General que al verificar y analizar la información
y documentación brindada por la sociedad investigada se determinó que dichas
operaciones no cumplen con lo establecido en el artículo 31 número 2) letra d)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues, se comprobó mediante los registros
contables de la sociedad actora, que tales cuentas sufrieron movimientos de
cargos y abonos durante el ejercicio de dos mil cinco, dejando en evidencia que
estas no cumplen con el requisito establecido en el aludido artículo, ya que es
necesario que se compruebe que han transcurrido más de doce meses desde la
fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya verificado abono alguno. Por
tanto no se acepta su deducibilidad, quedando incólume la objeción por el
presente cliente.
La Administración Tributaria para
el caso de la transacción comercial de la sociedad actora con Grupo Mar Azul,
S.A. de C.V. expresa que tuvo a la vista la sentencia pronunciada por el
Juzgado Cuarto de lo Mercantil, el día dos de julio de dos mil siete, donde se
condenó a que dicho grupo pagara determinada cantidad de dinero a la sociedad
impetrante; sin embargo, la DGII expresa que con ello Puma El Salvador, S.A. de
C.V. no demuestra la incobrabilidad de la deuda, sino Únicamente que el año dos
mil siete, obtuvo una sentencia favorable en la cual se ordenaba la ejecución
de la deuda, pero no comprobó que durante el ejercicio impositivo de dos mil
cinco, dicha deuda cumpliera con los requisitos de deducibilidad, como el hecho
de que hubiesen transcurrido más de doce meses sin que se realizará abono
alguno, ya que precisamente para el mes de marzo de dos mil cinco, la sociedad
actora recibió un abono de Trescientos dólares (equivalentes a dos mil
seiscientos veinticinco Colones), por lo cual se desestimó lo alegado por la
sociedad actora en cuanto a deducirlo como cuenta incobrable.
Para la transacción comercial entre
la sociedad actora y Guadalupe del Carmen Castillo Boda, la DGII expone que no
toma en cuenta la deducción presentada, por que consta en los registros de Puma
El Salvador, S.A. de C.V. que con la indicada señora llegó a un arreglo
extrajudicial y además hubo movimientos de cargo y abono en la cuenta de la
impetrante por parte de la señora Castillo Borja, consecuentemente, no se puede
deducir como cuenta incobrable.
Por su parte, de acuerdo a los
anexos del informe de auditoría de la DGII, se evidencia que el señor José
Domingo González Flores realizó abonos a la sociedad demandante durante los
meses de abril, mayo, junio, julio, agosto y octubre de dos mil cinco,
objetándose la deducibilidad de dicha cuenta.
En ese orden, se procedió a
verificar la documentación presentada ante el TABA, constatándose de la vista
de los mismos, que la impetrante presentó como prueba, informe sobre los
litigios con los clientes considerados como cuentas incobrables y también copia
simple de los auxiliares de las cuentas de los usuarios deudores para el
ejercicio dos mil cinco.
De conformidad a lo contemplado en
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 31 número 2) para que una
cuenta incobrable se pueda deducir de la renta obtenida, es preciso que se compruebe que han transcurrido
más de doce meses desde la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya
verificado abono alguno.
En este punto en particular, se ha
comprobado que para el ejercicio dos mil cinco, si bien existen transacciones
comerciales que no se han podido cobrar en su totalidad, se constató que
hubieron abonos parciales en el ejercicio fiscal de dos mil cinco realizados
por los deudores que les interrumpieron la ocurrencia necesaria de los doce
meses sin recibir abono alguno, requisito determinante para poder estipular la
cuenta como incobrable.
De ahí que se verificó de la
revisión del expediente, que Puma El Salvador, S.A. de C.V. no desvirtuó ni
proporcionó las explicaciones necesarias sobre los pagos recibidos de sus
deudores durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, ya que la
documentación aportada únicamente se centra a documentar los saldos de cada uno
de los clientes.
En ese orden, esta Sala advierte
que al ser un requisito indispensable para efectos de deducir las cuentas
incobrables de la renta obtenida, que no se hubiese realizado abono o pago
alguno durante doce meses desde la fecha de su vencimiento, no es procedente
que la sociedad impetrante pretenda calificar dichas cuentas como incobrables
para el ejercicio impositivo de dos mil cinco. Por lo cual, la actuación de las
autoridades demandadas respecto de la vulneración alegada y discernida en este
literal se encuentran revestidas de legalidad.”
DEDUCCIÓN DE GASTOS POR ADQUISICIÓN DE INMUEBLES O ARRENDAMIENTOS
DE VIVIENDA
“B) VULNERACIÓN AL ARTÍCULO 29-A DE LA
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (GASTOS POR ALQUILER DE APARTAMENTO).
Expresa la parte actora que la
controversia sobre este punto se ciñe en la aplicación del inciso primero del
numeral 6) del artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Pues en el
expediente administrativo se ha establecido tanto por la contabilidad y
documentos de soporte así como por otros elementos, la existencia del
arrendamiento y la finalidad del mismo.
Agrega que es importante resaltar
que la disposición antes descrita no establece una exclusión per se, de que
estos gastos y costos no serán deducibles de la renta. Es decir, esos gastos
pueden ser deducibles cuando inciden en la fuente generadora de la renta. La
Ley de Impuesto sobre la Renta si considera que existen ciertos casos en los
cuales el arrendamiento de la vivienda para un ejecutivo puede incidir en la
fuente generadora de la renta y, por ende, puede ser considerado un costo o gasto
deducible.
Que PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V.
contrató al señor Alejandro Alle de nacionalidad argentina-- para que prestara
sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos del contrato celebrado con
el indicado señor, se comprometieron a cubrir el alquiler de la casa de
habitación del mismo, ya que por ser extranjero no tenía la intención de tener
domicilio fijo en el país. Afirman que es innegable que contratar los servicios
del profesional antes descrito, es necesario para la obtención de la renta o
conservación de su fuente, pues es el máximo responsable de asegurar que el
negocio funcione.
El artículo 29-A numero 6) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta regula: «No
se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...) 6) Las cantidades invertidas en
la adquisición de inmuebles o arrendamientos de vivienda, compra o
arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos,
representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente
o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de
afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente
generadora de la renta» (Negrillas
suplidas).
En concordancia con el artículo
anterior, es preciso relacionar el artículo 28 inciso primero de la Ley en
referencia que cita: «La renta
neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como los deducciones que la misiva establezca».
El punto central en discusión es
que tan necesario o indispensable es el pago del alquiler de la vivienda del
gerente general de la sociedad actora para la generación de la renta y para la
conservación de su fuente, al grado que de no incurrirse en dicho gasto se pone
en peligro la producción de ingresos gravables.
De la verificación de la
documentación consignada en el expediente administrativo se observa del
contrato de arrendamiento, que el mismo fue suscrito por la sociedad
Salvadoreña de la Construcción, S.A. de C.V. en su calidad de arrendante, y el
señor Alejandro Gustavo Alle gerente general de la sociedad actora en su
calidad de arrendatario, observándose que Puma El Salvador, S.A. de C.V. en
ningún momento participó en dicha relación jurídica. Así también, en el
relacionado contrato de arrendamiento se establece que el inmueble se utilizará
para habitación del señor Alle y su grupo familiar y la servidumbre a su cargo.
De lo antes expuesto se evidencia
que la sociedad demandante no figura en el alquiler del inmueble, ya que es un
acuerdo contractual que se realizó entre el gerente y otra persona jurídica, y
que se hizo constar en el mismo que su destino es exclusivo para vivienda del
indicado señor Alle y su grupo familiar, por lo que no incide para nada con la
generación de la renta y para la conservación de su fuente.
Aunado a lo anterior no se puede
obviar el hecho que la Ley de Impuesto sobre la Renta es clara al señalar que
este tipo de alquileres en nada es deducible de la renta obtenida. Por lo
tanto, es innegable que la objeción realizada por la Administración Tributaria
tiene un asidero legal, por lo que se desestima la pretensión de ilegalidad
alegada por la sociedad impetrante sobre este punto en discusión.”
REQUISITOS PARA DEDUCIR DE LA RENTA OBTENIDA LOS INTERESES
QUE SE PAGAN O DEVENGAN POR LA OBTENCIÓN DE PRÉSTAMOS
“C) DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS
FINANCIEROS (ARTICULO 29 NÚMERO 10 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA).
Señala la sociedad demandante que
la disputa sobre este punto se centra en que no obstante estar demostrada la
existencia de los pagos, las autoridades demandadas no consideran que se haya
justificado que se adecue a lo establecido en el artículo 29 número 10) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta.
Explica que PUMA EL SALVADOR, S.A.
DE C.V. es una sociedad que forma parte del GRUPO TRAFIGURA. Que dentro de la
estructura de dicho grupo y con miras a disminuir los costos de la transacción
para acceder al financiamiento externo, ciertos préstamos que se requieren para
financiar actividades dentro del Grupo, generalmente los realiza una sociedad
específica. Previo a contratar el empréstito, la casa matriz del Grupo
identifica a las empresas parte de su grupo que se verán beneficiadas por el
mismo. Agrega que hay casos como ese en los cuales las empresas a ser
beneficiadas son codeudores solidarios y también garantizan el cumplimiento de
estas obligaciones con bienes de su propiedad.
Una vez recibidos los fondos, éstos
son distribuidos a cada una de las empresas del GRUPO TRAFIGURA quienes son
obligados de hacer el pago. Es así como PUMA ENERGY INTERNATIONAL, S.A.
(BAHAMAS) contrató crédito con el Banco BPP París, siendo PUMA EL SALVADOR,
S.A. DE C.V. uno de los codeudores solidarios de dicho empréstito. Expresa que
de esa cantidad total, una parte es para su representada, la cual está obligada
al pago de la misma. Indica que esa cantidad ha sido utilizada para adquirir
combustible de otras empresas dentro del GRUPO en referencia.
El artículo 29 número 10) de la Ley
de Impuesto sobre la Renta indica: «
No son deducibles de la renta obtenida: 10) Los intereses pagados o
incurrirlos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda vez
que sean invertidos en la fuente generadora de la renta gravable, así como los
gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos,
los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del
financiamiento (...)».
En ese orden, es importante
mencionar que lo referente a las deducciones de los costos y gastos para
efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que
para reconocer como deducibles los intereses que se pagan o devengan por la
obtención de préstamos, se requiere que estos últimos sean invertidos en la
Fuente generadora de la renta gravable.
Precisamente en la sentencia
emitida por esta Sala, con referencia 220-M-2001, de las quince horas del día
veintiocho de julio de dos mil tres, se ha dicho: «Los gastos propiamente dichos,
para que sean considerados deducibles para los decías fiscales se requiere que
reúnan los siguientes requisitos: 1) Que sean necesarios, es decir, aquellos
cuya finalidad económica les atribuye tal carácter paro obtener y mantener la
fuente; 2) Que estén destinados a obtener y mantener la .fuente. Este requisito
incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del
rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y 3) Que estén
documentados y registrados contablemente».
De conformidad a lo consignado
durante el proceso de fiscalización se comprobó, que el préstamo al que hacen
referencia las partes, fue ingresado en las cuentas bancarias de la sociedad
actora, según consta en los estados de cuentas, así como que dichos ingresos
fueron contabilizados oportunamente en los libros contables y que de igual
forma fueron declarados al Banco Central de Reserva cuando recibió el ingreso
de divisas, de los formularios de ingresos de divisas presentadas al banco
antes detallado, de la transferencia del pago de intereses y amortización de
capital.
Se constató así también en el
expediente administrativo que lleva el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a cargo de la sociedad impetrante, copia de las notas de
los estados financieros al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro y dos
mil cinco, donde se detallan las condiciones generales de los préstamos
bancarios por pagar de la compañía, identificando el préstamo con el Banco
Nacional Paribas de Francia, aprobado el dos de abril de dos mil cuatro a favor
del GRUPO TRAFIGURA a una tasa de interés LABOR más 3.25% , de los cuales la
sociedad impetrante recibió una determinada cantidad en dos desembolsos, uno
con fecha veintiocho de mayo de dos mil cuatro y veintiocho de octubre de dos
mil cuatro (folio […])
En esas mismas notas de estados
financieros, se expresa que la cancelación del mismo sería en quince cuotas
trimestrales más intereses sobre saldos para el primer desembolso y catorce
cuotas trimestrales más intereses para el segundo desembolso. Agrega que el
contrato establece seis meses de gracia a partir del primer desembolso y que el
préstamo está garantizado con el cien por ciento de las acciones de la compañía
y por la compañía TRAFIGURA BEEFIER BV.
Asimismo se verificó,
que pese a que se solicitó a la demandante en las etapas
probatorias pertinentes ante la DGII que presentara el contrato que permitiera
establecer la existencia de dicho préstamo, los términos, cuantía y condiciones
en que este fue otorgado, y la utilización del mismo ----si lo fue en la
generación de la renta gravable--; la sociedad actora manifestó que no
presentaba el contrato de mutuo celebrado con Puma Internacional y el contrato
de Puma Energy Internacional y BNP PARIBAS --que sustenta el financiamiento
original-- por poseerlos en original su matriz, encontrándose en los archivos
de TRAFIGURA.
De ahí que en vista de lo regulado
en el artículo 29 número 10) en concordancia con el artículo 28, ambos de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, que citan que para reconocer como deducible de
la renta obtenida los intereses que se pagan o devengan por la obtención de
préstamos, se requiere que éstos sean invertidos en la fuente generadora de la
renta gravable, y siendo que la parte actora no demostró en que fueron
invertidos dichos fondos; atinado al hecho, que la sociedad impetrante no
comprobó mediante la presentación del contrato que permita conocer los
términos, cuantía y condiciones del préstamo, es procedente desestimar el
argumento de ilegalidad expuesto por la sociedad actora.
Es procedente establecer que el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos procedió en su sentencia de
fecha veintiocho de mayo de dos mil diez a ajustar cantidad de dinero en
concepto de gastos por intereses deducidos del Impuesto sobre la Renta,
cantidad que la Dirección General de Impuestos Internos incluyó erróneamente ,
ya que la misma no corresponde a gastos por intereses que la contribuyente haya
deducido en el ejercicio Fiscalizado dos mil cinco , sino que corresponden a la
amortización de los préstamos relacionados e intereses provisionados en el año
dos mil cuatro.
D) CONCLUSIÓN:
En reiteradas oportunidades esta
Sala ha expresado, que para que los gastos propiamente dichos, sean
considerados deducibles para efectos fiscales, se requiere que reúnan ciertos
requisitos tasados legalmente para cada circunstancia en específico y la plena
demostración de los mismos. En este caso en particular, del examen de los
argumentos vertidos por ambas partes, así como de la documentación que obra
tanto en el expediente administrativo como en el judicial, se constató que la
sociedad actora se vio limitada para cumplir a cabalidad con dichos requisitos,
al verificarse:
1° Respecto al punto de ilegalidad
argüido, concerniente a la deducción de cuentas incobrables --violación al
artículo 31 número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta—, se constató que no
se cumplió con el plazo estipulado en la ley para poder considerar la deducción
por cuentas incobrables, pues el mismo se vio interrumpido por abonos que
realizaron sus deudores durante el período dos mil cinco.
2° En cuanto al argumento de
ilegalidad relativo a la deducibilidad de gastos por alquiler de apartamento
—Vulneración al artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta--, no se
demostró la vinculación del alquiler del apartamento con la generación de la
renta y la conservación de su fuente. Aunado al hecho que la norma es clara al
excluir los arrendamientos de vivienda como deducibles; y
3° Referente a la deducción de
gastos financieros --artículo 29 número 10) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta—, la demandante no pudo comprobar en que fueron invertidos fondos de los
préstamos; ni comprobó mediante la presentación del contrato pertinente los
términos, cuantía y condiciones del préstamo, que permitiera establecer que la
deducción de los intereses era procedente.
De ahí, que se desestimen los
argumentos de ilegalidad expuestos por Puma El Salvador, Sociedad Anónima de
Capital Variable, en contra de las resoluciones pronunciadas por la
Administración Tributaria.”