TRIBUTOS
TIPOLOGÍA
TRADICIONAL DE LOS TRIBUTOS
“III. Esta Sala ha sostenido reiteradamente
—verbigracia, en sentencias de 16-I-2013, Inc. 81-2007 y 17-IV-2013, Inc.
1-2008—que los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Esta clasificación —compartida por la doctrina— ha tenido recepción
tanto a nivel constitucional como legal —arts. 131 ord. 6° Cn. y 12 del Código
Tributario, respectivamente—.
1. En atención a lo anterior, en las citadas Incs.
81-2007 y 1-2008, se indicó que el impuesto
es el tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a
servicios o actividades de la Administración. Por ende, el impuesto es el
tributo por antonomasia: se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de
capacidad económica, sin que la
obligación tributaria se conecte causalmente con alguna actividad
administrativa.
Por
tal razón, se le ha calificado como un tributo no vinculado, ya que no existe conexión del obligado con
alguna actividad estatal que se singularice a su respecto o que lo beneficie,
pues —se insiste— el hecho imponible consiste en una situación que, según la
valoración del legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de
capacidad contributiva.
2. La tasa,
por su parte, es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de
un servicio o la realización de una actividad por parte del Estado, que afecta
o beneficia de modo particular al sujeto pasivo. Desde tal perspectiva, las
tasas muestran las siguientes características: (i) su hecho imponible lo
conforma un servicio o actividad que realiza el Estado y que está vinculado con
el sujeto obligado al pago; (ii) se trata de un servicio o actividad divisible, lo que posibilita su
particularización; y (iii) la actividad o servicio es inherente a la soberanía
estatal, es decir que nadie más que el Estado está facultado para realizarla
(sentencia de 16-I-2013, Inc. 81-2007).
3. Finalmente, la contribución especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste
en la obtención de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realización de obras
o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfacción de intereses
generales. Con respecto a este tributo resulta irrelevante que el sujeto
pasivo obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio previsto, pues basta que la obra o actividad pública de que
se trate sea idónea para producir dicho beneficio —sentencia de
17-1V-¬2013, Inc. 1-2008—.”
DIFERENCIA DEL
IMPUESTO CON LAS TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
“1.
El impuesto se diferencia de las tasas y las contribuciones especiales en que el hecho imponible del primero es
una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente al
obligado, sin relación alguna con la actividad del Estado; por el contrario, el
hecho imponible de las tasas y contribuciones especiales es una situación que
necesariamente se relaciona con la realización de una actividad del Estado.
Asimismo,
las tasas se diferencian de las contribuciones especiales en que, si
bien en el hecho imponible de ambas está presente un servicio o actividad
administrativa, en las primeras, dicha
actividad está motivada por el particular y pretende la solución de necesidades
individuales; en cambio, en las segundas, el Estado actúa principalmente
para la satisfacción de los intereses generales —aunque también genere un
beneficio especial a determinadas personas—.”
APLICACIÓN DEL
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
“2. En cuanto al principio
de capacidad económica, entendido como la aptitud económico-social de una
persona para contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, es una
exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. Sin embargo, no está
presente de la misma forma ni con la misma intensidad en los distintos tipos de
tributos (sentencia de 14-I-1993, Inc. 23-99).
En
el caso de los impuestos, este
principio despliega toda su eficacia, pues su hecho imponible se define
únicamente a partir de la capacidad económica del contribuyente. En cuanto a
las contribuciones especiales, tiene
aplicación únicamente en los supuestos en que la obra o actividad estatal
aumenta el valor de los bienes del sujeto pasivo. Finalmente, en el caso de las
tasas, no existe, en principio,
obligación para el ente que las crea de tomar en cuenta la capacidad económica
del contribuyente, aunque puede hacerlo
voluntariamente o si la ley se lo exige.”
CARACTERÍSTICAS
DE LAS TASAS MUNICIPALES
“VI. Ahora bien, específicamente en
cuanto a las tasas, es oportuno apuntar lo siguiente:
“1. En la precitada Inc. 81-2007 se estableció que la tasa es el tributo cuyo hecho generador
está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o municipio,
hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A
partir de tal conceptualización se aludieron las siguientes características de
las tasas:
A. Se estableció
que se trata de una prestación que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Así, el pago de las tasas
se vincula con la soberanía del Estado, de manera que han de ser sufragadas
obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son
—como todos los tributos— coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la
voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el
contribuyente no deviene de una relación contractual.
B. También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el
sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de
carácter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitución.
Así,
según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través
de ordenanzas municipales —exigibles únicamente a nivel local—. Sin embargo,
cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas
mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa.
C.
Se adujo además que el hecho generador de las tasas se integra con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada
con el obligado al pago.
Tal
actividad puede consistir en la utilización
especial del dominio público, la prestación
de un servicio público o la
realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto
concernido.
Ahora
bien —se apuntó—, respecto de la utilización de dominio público como elemento
material del hecho generador de una tasa, es necesario resaltar que dicha
utilización o uso debe ser privativo o
especial; es decir, ha de suponer la ocupación del bien respectivo por
parte de una persona individualmente determinada, que por ese hecho, impide que
el resto de personas utilicen algún espacio determinado de dicho bien.
Contrario al uso común que, en principio, es libre, gratuito e igualitario, de manera que no requiere de un
título especial, ni supone el pago de tasas, y tampoco distingue entre los
sujetos que puedan verse beneficiados a título individual.
En
ese sentido, en las tasas —a diferencia de los impuestos—, el hecho generador
corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera,
acaece ante el efectivo cumplimiento
de la actividad estatal relacionada. De tal forma, la mera potencialidad de la
actuación administrativa no supone el surgimiento del hecho generador, que tiene lugar únicamente cuando se brinda
la referida actuación estatal.
D. Se indicó también en la sentencia
precitada, que la actividad concernida debe
ser divisible, a fin de propiciar su particularización.
Asimismo,
esta Sala sostuvo que no es posible exigir el pago de tasas por la prestación
de servicios o realización de actividades que no sean susceptibles de ser
individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el beneficiado
es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios
públicos de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones
especiales.
E. Por último, se ha establecido —sentencia de
17-IV-2008, Inc. 1-2008— que la actuación pública relacionada debe ser
inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque
nadie más que él está facultado para desarrollarlas.
De
esta forma, si la actuación estatal respectiva también es brindada por un
particular, la prestación económica exigida perdería el carácter de tasa, y
constituiría un mero precio, al que no le serían aplicables las características
ni los límites constitucionales de aquella.
F.
Ahora bien, en relación con lo anterior, cabe resaltar que esta Sala ha
sostenido que las características esenciales de la tasa son, por un lado, que
el hecho generador supone un servicio vinculado con el obligado al pago; por
otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la
soberanía Es decir, debe haber una
contraprestación realizada por el Estado o el Municipio que se particulariza en
el contribuyente, y que dicha contraprestación no puede ser efectuada por un ente
privado.”
PRINCIPIO DE
BENEFICIO
“2.
Referidas las características esenciales de las tasas, corresponde establecer
el principio que las rige.
Esta
Sala ha indicado reiteradamente —verbigracia, en sentencia de 10-X-2012, Inc.
15-2012—, que las tasas se rigen por el principio
de beneficio, en el sentido de que, si bien son coercitivas —pues su pago
no depende de la voluntad del contribuyente—, su configuración, es decir, su
hecho imponible, indefectiblemente incluye una actividad estatal que favorece de manera particular al sujeto pasivo de la tasa,
es decir, un beneficio específico para el obligado al pago. Beneficio que
puede ser de naturaleza jurídica o mixta —en tanto incluya otros elementos, por
ejemplo, de índole económica—, según sea la actividad estatal concernida.
De
manera que en las tasas no se exige el principio de capacidad económica —como
sí ocurre con los impuestos—, pero ello no supone que, en algunos supuestos
concretos que lo permitan, no pueda tomarse en consideración dicho principio,
no como hecho generador, pero sí como un
elemento para establecer el monto de la tasa, cuando la actividad estatal
que le da origen puede traducirse en un aprovechamiento económico (Inc. 1-2008,
ya citada).”
LÍMITES FORMALES AL PODER TRIBUTARIO
“VI. Acotadas las diferencias que existen entre los tipos
de tributos, corresponde referirse a los principios que, según la
jurisprudencia de esta Sala —Inc. 35-2009, precitada— constituyen los límites formales de la potestad
tributaria: (1) el principio de reserva
de ley en materia tributaria y (2) el principio de legalidad tributaria.
1. A. Esta Sala ha señalado en su jurisprudencia que los
tributos, por su relación directa con el derecho de propiedad de los
ciudadanos, son una materia reservada a la ley formal. Así, la reserva de ley tributaria, en su origen,
tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa materia. Actualmente,
pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el
establecimiento de los tributos.
En
ese sentido, la reserva de ley en materia tributaria tiene como finalidad, por
un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias
del poder público (dimensión individual); y por otro lado, garantizar el
principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más
contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido
(dimensión colectiva).
En
definitiva, el principio referido tiene por objeto que un tema de especial
interés para los ciudadanos —el reparto
de la carga tributaria— dependa exclusivamente del órgano estatal que, por
los principios que rigen su organización y funcionamiento, asegura de mejor
manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto.
Ahora
bien, debe indicarse que en el ordenamiento jurídico salvadoreño la reserva de
ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° Cn. Este
precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1 ° Cn., que habilita
a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Se concluye,
por tanto, que la reserva aludida solo afecta a los impuestos nacionales o
locales y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.”
RESERVA DE LEY RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA
“B.
Acotado lo anterior, es preciso determinar qué
tipo de reserva legal rige para estos casos, es decir, los impuestos y para
las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional; ya que aquella puede
ser absoluta o relativa.
a. La reserva
de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la
materia, de tal suerte que esta queda completamente exenta de la acción de los
demás órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas
por la Constitución y, en consecuencia, de sus productos normativos —por
ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales—.
b. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula
exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para
el resto se remite a la normativa infralegal, a la que ordena o habilita para
colaborar en la regulación.
En
términos generales, esta Sala considera que debe admitirse la colaboración de
las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de
la ley, pero subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir, la ley
debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto,
la remisión a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer
el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones.
C.
Por tanto, la reserva de ley en materia tributaria —con los matices vistos— es
relativa, pues encomienda a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus
elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes
públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden
colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.
a. Por
elementos esenciales o configuradores
del tributo se entienden: los elementos subjetivo, material y cuantitativo
de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la
reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la
finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga
tributaria; y segundo, porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se
define el hecho imponible, específicamente, en cuanto al alcance que la
prestación tributaria tiene en determinados supuestos.
b. Así, lo que está constitucionalmente vedado es
la "habilitación en blanco" —sin límite ni criterio alguno— por parte
de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los
elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a través de
fuentes diferentes a la ley formal.”
ELEMENTOS QUE CONFIGURAN EL HECHO GENERADOR
“2.
Expuesto lo que antecede, y por la relación que guardan entre sí, es oportuno
referirse al principio de legalidad
tributaria.
A.
El citado principio exige al legislador claridad y configuración taxativa de
los elementos esenciales de los tributos.
Sobre
dichos elementos, en el presente caso resulta oportuno referirse al hecho generador, definido por la
jurisprudencia de esta Sala como "el supuesto de hecho que, al realizarse,
genera la obligación de pagar el tributo" y que debe estar vinculado con
"la actividad del municipio, consistente en la prestación de un servicio
público —de carácter administrativo o jurídico— que es el presupuesto para el
nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa" (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005).
En
ese sentido, el hecho generador es el evento o conjunto de eventos descritos en
la norma legal, cuya realización da origen a la obligación tributaria. Así, la
norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general
dirigida a todos, pero tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda
atribuir la realización de los hechos o situaciones en ella previstos.
De
tal forma, este hecho, básicamente, se compone de cuatro elementos
determinantes para considerarlo actualizado: (i) el subjetivo, configurado a
partir del sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado el hecho
generador; (ii) el material, que se constituye desde una acción, acto, negocio,
estado o situación que se grava y que consiste en una manifestación de
capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente o en la realización de
una actividad pública o aprovechamiento especial de bienes de dominio público;
(iii) el espacial, que se instaura como la delimitación territorial del lugar
de producción del hecho generador; (iv) el temporal, fijado desde el instante
en el que se entiende realizado el hecho generador y nace la obligación
tributaria; y (v) el cuantitativo, como la medida o quantum con que el hecho generador se realiza.
En este enfoque, todos los elementos de la norma tributaria se condicionan en tomo al concepto de hecho generador definido por la ley; por ello, la principal relación tributaria instaurada desde un hecho generador, se configura como una obligación, en la que los sujetos —activo y pasivo— se encuentran vinculados desde que la prescripción abstracta es actualizada en la realidad.
ADMINISTRACIÓN Y MUNICIPIOS PUEDEN EXIGIR EL PAGO DE TRIBUTOS ÚNICAMENTE CUANDO HAYAN SIDO PREVIAMENTE DEFINIDOS EN UNA LEY
B. Al respecto, el art. 231 inc. 1° Cn. establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público. Atendiendo a este principio, las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y los particulares, como consecuencia de la aplicación de los tipos de tributos, deben originarse, desarrollarse y extinguirse según preceptos legales.
En
razón de este mandato, la Administración y los municipios solo pueden exigir a
los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente
definidos en una ley —en sentido material—.
Así,
puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn. van
dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1° Cn. va dirigido a sus
aplicadores.”
USO NO PRIVATIVO O ESPECIAL DEL DOMINIO PÚBLICO NO
PUEDE SER ADMITIDO COMO ELEMENTO MATERIAL DEL HECHO GENERADOR DE UNA TASA
“VII. Corresponde ahora analizar el contenido normativo
de la disposición impugnada, a fin de dirimir si el art. 3 sección 01-03-03 de la Ordenanza Reguladora de las Tasas por
Servicios Municipales del Municipio de San Antonio del Monte contempla un
impuesto o una tasa.
1. En primer lugar, advierte esta Sala que la
figura regulada en la disposición impugnada es un tributo, pues consiste en una
prestación pecuniaria exigida coactivamente por el Concejo Municipal de San
Antonio del Monte, en virtud de una ordenanza dictada por él mismo. Por tanto,
se descarta que dicha figura sea un precio público, pues su exigibilidad deriva
de la ley y no de relaciones contractuales.
2. De tal forma, es necesario determinar si, a
partir de su hecho generador, el tributo en análisis es una tasa —como afirma
el Concejo—, una contribución especial, o un impuesto encubierto —como objeta
el demandante—.
Para
ello, es preciso determinar cuál es el
hecho imponible del tributo impugnado.
A.
El tributo en cuestión aparece dentro de "las tasas por servicios públicos
y Jurídico Administrativo", y específicamente alude al "MANTENIMIENTO
DE VÍAS PÚBLICAS" que grava (según el art. 3 sección 01-03-03 de la citada
ordenanza) el tránsito de buses de
servicio público.
B. El Concejo no determinó cuál era el hecho
imponible del tributo, sino que se limitó a identificar la contraprestación
respectiva, que, a su parecer, es el
mantenimiento de vías públicas, la conservación y funcionabilidad de las calles
y avenidas de la zona urbana para el tránsito de buses en el municipio.
Asimismo, aludió al deterioro que determinados buses provocan en dichas vías.
En
ese sentido, es necesario acotar el hecho imponible del tributo controvertido,
a fin de establecer a qué categoría tributaria se ajusta.
Para
tal efecto, es preciso tener presente que, en virtud del principio de legalidad
tributaria, la configuración de los elementos esenciales del tributo debe
constar en el propio texto prescriptivo de manera clara y taxativa. Por tanto, el hecho imponible de cada tributo es
derivable directamente de la prescripción contenida en la disposición
respectiva, según su estructura normativa; que debe aparecer en forma completa,
para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
En
ese orden, para considerar que el hecho imponible satisface este requisito de
completitud, es necesario que contenga los elementos material, personal, temporal y espacial de este. Para el caso
particular, es menester centrarse en el elemento
material; es decir, en la descripción objetiva del hecho concreto que el
destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario
legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce.
C. a. Visto lo anterior, haciendo una interpretación
gramatical y sistemática del objeto de control, y en atención al principio de
legalidad tributaria, se concluye que el
hecho imponible es el tránsito en las vías públicas, el cual, según lo
expuesto por la autoridad emisora, se justifica por el supuesto deterioro que
provocan los buses propiedad de determinada sociedad. Por tanto, no supone una actuación individualizada ejecutada por
la municipalidad.
b.
Y es que, incluso si se admitiera que la prestación municipal es el mero uso de
las calles, carreteras y caminos —bienes de dominio público—, este no justifica
la implementación de una tasa, pues —como se indicó en el Considerando VI.1.C
de esta sentencia—, la utilización de dominio público como elemento material
del hecho generador de una tasa debe ser privativa
o especial, entendida como la ocupación del bien respectivo por una persona
individualmente determinada, que con su utilización particular, impide que el
resto utilicen dicho bien.
Tales
condiciones no concurren en el caso en análisis, ya que el uso que se grava es
común, y, por tanto, en principio, libre,
gratuito e igualitario, de manera que no habilita el cobro de una tasa.
c.
Por otra parte, si se asumiera que la prestación brindada por la autoridad
emisora es el mantenimiento de las vías públicas de circulación, dicha
actividad tampoco podría configurarse como el hecho generador de una tasa, pues
este —como se apuntó en el Considerando VI.1 de esta sentencia— requiere de una
actuación que el Estado cumple y que
favorece particularmente al obligado al pago. Sin embargo, el mantenimiento
de la red vial municipal genera un beneficio
de carácter general; por tanto, no puede asumirse como un beneficio
individualizado y divisible respecto del contribuyente de la tasa impugnada.
Además,
tampoco parecería razonable que si el hecho imponible fueran las obras de
mantenimiento de las calles que efectúa el municipio, solo contribuyeran para
ello los empresarios de transporte colectivo
público de determinadas rutas de transporte —según indicó el Concejo—; pues
el beneficio de esa actividad —se reitera— es de naturaleza general.
D.
Con base en lo anterior, esta Sala descarta que el tributo en cuestión sea una
tasa, ya que el uso no privativo o
especial del dominio público —la red vial ubicada en el municipio— no puede ser
admitida como el elemento material del hecho generador de una tasa, de manera
que no existe una relación directa entre una supuesta actividad realizada por
el municipio y el sujeto obligado, ni es posible individualizar dicha actividad
sobre sujetos determinados, tampoco puede considerarse como una
contribución especial, en tanto que el hecho imponible de este tipo de tributo
—según se consignó en el acápite III.3 de esta sentencia— se define por un beneficio o aumento de valor de los bienes
del sujeto pasivo, como resultado de obras o actividades especiales de la
Administración o de los municipios.
Por
el contrario, en el presente caso, el hecho imponible es el uso de la red vial
municipal; por tanto, el contribuyente no obtiene ventaja ni plusvalía alguna
en sus bienes.
VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY AL CREAR UN IMPUESTO MEDIANTE ORDENANZA MUNICIPAL
F.
Por consiguiente, habiéndose establecido que el contenido normativo de la
disposición impugnada no contempla una tasa ni una contribución especial, se concluye que es un impuesto, ya que su
hecho imponible se define con independencia de todo servicio, actividad u obra
del Concejo Municipal de San Antonio del Monte —ya sea que esta se
particularice en el sujeto pasivo (tasa) o que le genere a dicho sujeto un
beneficio o aumento de valor de sus bienes (contribución especial)—.
En
ese orden, en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria
previsto en el art. 131 ord. 6° Cn. —según se apuntó en el Considerando VI.1 de
esta sentencia—, solo la Asamblea Legislativa tiene competencia para establecer
impuestos —incluso los municipales—, por lo que la creación, mediante ordenanza municipal, de un tributo que, pese a
denominarse "tasa", materialmente tiene la naturaleza de impuesto ha
de considerarse violatoria de dicho principio; debiendo, en consecuencia,
declararse su inconstitucionalidad.”