DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

INEXISTENCIA DE INDEFENSIÓN ANTE LA FALTA DE NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CUANDO EL CONTRIBUYENTE  HA TENIDO CONOCIMIENTO DE LA MISMA  

“La parte actora impugna de ilegal la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos […], por medio de la cual declaró sin lugar la devolución del excedente de Impuesto Sobre la Renta solicitada por JOSAL, S.A. DE C.V., y ordenó la presentación de las declaraciones tributarias omisas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil cinco, enero a junio de dos mil seis, y de Pago a Cuenta y Retenciones Renta de los meses de noviembre de dos mil dos, noviembre y diciembre de dos mil cinco; enero a junio de dos mil seis.

Hizo recaer la ilegalidad de los actos impugnados en:

1. El principio de legalidad y el principio de retroactividad de la Ley, contenidos en el artículo 15 y 21 de la Constitución de la República, respectivamente, por aplicación del artículo 151 del Código Tributario y el artículo 29 numeral 2) reformado de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año dos mil cinco.

2) Falta de notificación legal de la resolución 16102-DEV-616-2006 de fecha quince de diciembre de dos mil seis, y del oficio […] de fecha cuatro de enero de dos mil siete, ya que ambas fueron notificadas en una dirección incorrecta.

2. NORMATIVA APLICABLE.

a) La Constitución de la República de El Salvador, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

b) Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

c) Ley de Impuesto Sobre la Renta, Decreto Legislativo Número 134, del dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial Número 242, Tomo 313, del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.

3. ANALISIS DEL CASO.

En primer lugar, es necesario manifestar que los argumentos de ilegalidad del demandante se clasifican en dos categorías, por una parte, el formal que tiende a evidenciar que la autoridad demandada realizó la notificación de la resolución 16102- DEV-616-2006 de fecha quince de diciembre de dos mil seis, y del oficio 003 de fecha cuatro de enero de dos mil siete, de forma ilegal ya que ambas fueron notificadas en una dirección incorrecta, que es la dirección donde antes operaba JOSAL, S.A. DE CV., lo que considera así porque con anterioridad había presentado escrito proporcionando el cambio de dirección para recibir notificaciones; y el material, tendente a manifestar que los criterios adoptados por la autoridad demandada violentan las siguientes disposiciones: artículos 15 y 21 de la Constitución de la República, 151 del Código Tributario y 29 numeral 2) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En consecuencia, primero se analizara el aspecto formal y procedimental y solo en caso que la misma sea desestimatoria, se pasará al análisis de los aspectos materiales o de fondo planteados por la sociedad actora.

3.1 SOBRE EL CAMBIO DE DIRECCIÓN PROCESAL.

El apoderado de la parte actora manifestó que el día veinticuatro de agosto de dos mil cinco, en el escrito presentado a la Dirección General de Impuestos Internos en el cual solicitaba la devolución en concepto de excedente del Impuesto Sobre la Renta del año dos mil tres, y de los meses de julio y agosto de dos mil cuatro, señaló nueva dirección procesal para recibir notificaciones, dirección que fue ratificada posteriormente por medio de escrito de fecha dieciocho de septiembre de dos mil seis, por lo que la resolución objeto de impugnación en esta sede debió serle notificada en dicho lugar.

La Dirección General de Impuestos Internos expuso que el señalamiento de nueva dirección no surtió efectos legales, ya que no se dieron las condiciones exigidas por el artículo 90 del Código Tributario, incisos tercero, quinto y décimo.

Al respecto el artículo 90 inciso tercero del Código Tributario, establece que "los sujetos pasivos, también se encuentran obligados a informar cualquier cambio en el lugar para recibir notificaciones mediante el formulario correspondiente, dentro del plazo de cinco días hábiles siguientes de suscitado el cambio"; por su parte el inciso quinto de dicho artículo establece que "La dirección señalada para recibir notificaciones por los sujetos pasivos, la actualización de ésta, o cambio a la misma, informados por un medio o forma distinta a la enunciada en los incisos anteriores no surtirá ningún efecto legal ante la Administración Tributaria" y el inciso décimo del mismo artículo establece que "El lugar señalado para recibir notificaciones informado por el apoderado será válido, hasta que el sujeto pasivo informe que ha operado la terminación del mandato, de conformidad con las reglas del derecho común".

El primer requisito establecido por la legislación citada es que el sujeto pasivo deberá presentar escrito a la Administración Tributaria en el cual informe cualquier cambio en el lugar para oír notificaciones en el formulario correspondiente, además de las otras formalidades descritas. En el caso que el apoderado quiera cambiar dirección procesal, deberá realizarla de acuerdo a los requisitos establecidos para los sujetos pasivos, es decir, en el formulario respectivo.

De la lectura del expediente administrativo (folio […]), se verificó que el cambio de dirección procesal para recibir notificaciones fue realizado por el apoderado especial de JOSAL, S.A. DE C.V., señor Marvin Raúl Martell, en el escrito mediante el cual solicitaba la devolución del excedente del impuesto sobre la renta de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres y de julio y agosto de dos mil cuatro, presentado a la Dirección General de Impuestos Internos el día veinticuatro de agosto de dos mil cinco, posteriormente presentó a la autoridad demandada el día dieciocho de septiembre de dos mil seis, escrito en el que señalaba un nuevo lugar para oír notificaciones, el cual fue agregado con la documentación presentada con la demanda (folio […]), de lo anterior se concluye que en las dos ocasiones la solicitud de cambio de dirección no se efectuó en el formulario requerido por la Administración Tributaria para realizar el cambio efectivo de domicilio.

De lo anterior se colige que el demandante no cumplió con los requisitos previstos en el artículo 90 inciso tercero, quinto y décimo del Código Tributario para realizar el cambio de dirección.

No obstante lo anterior, esta Sala considera oportuno traer a colación que aún cuando la notificación realizada al demandante hubiera sido irregular, configuraría un tipo de nulidad que al igual que las ilegalidades de índole procesal, se inspiraría bajo el principio de relevancia o trascendencia de la misma, y en su oportuno planteamiento en la vía procesal.

El proceso al igual que el procedimiento administrativo, es una herramienta que tiende a la protección de derechos y satisfacción de pretensiones, procura mantener su existencia hasta lograr su finalidad. Lo expresado conlleva la creación de medios de filtración legales que eviten u obstaculicen el cumplimiento de este propósito, y es aquí en donde las nulidades procesales cumplen esa función: las mismas aseguran al administrado una posibilidad de defensa ante los vicios que se puedan manifestar a lo largo del procedimiento administrativo, claro, aún estos vicios deben ser analizados detenidamente bajo el principio de relevancia o trascendencia de las nulidades.

Lo anterior implica que las ilegalidades de índole procesal al igual que las nulidades de este tipo, tal es el caso que nos ocupa, deben de alguna manera provocar un efecto tal que genere una desprotección ostensible en la esfera jurídica del administrado, desprotección entendida como una indefensión indiscutible que cause un daño irreparable al desarrollo de todo el procedimiento y genere una conculcación clara de los principios constitucionales que lo inspiran.

Además del principio de relevancia, las ilegalidades de índole procesal deben ser alegadas en su oportunidad, esto para evitar dilaciones innecesarias en el desarrollo del procedimiento administrativo. Lo antes señalado no implica una subsanación de la nulidad, pues la continuidad del procedimiento penderá única y exclusivamente de la incidencia o consecuencias que genere la ilegalidad no alegada oportunamente, pero puede suceder que la ilegalidad procesal no genere las consecuencias de indefensión señaladas y por el contrario la misma sea subsanada por alguna de las actuaciones de las partes, así por ejemplo aquella parte que no ha sido notificada legalmente de una demanda interpuesta en su contra pero que se presenta a contestarla en el tiempo.

Resulta así, que, si el particular ha intervenido activamente y ha ejercido su derecho de defensa, no existe fundamento para declarar la nulidad de una actuación irregular. Ello se encuentra en concordancia con el principio de trascendencia, en virtud del cual el vicio del que adolece el acto debe provocar una lesión a la parte que lo alega, tal como se reconoce en el Código de Procedimientos Civiles -derogado- pero de aplicación supletoria según lo regulado en los artículos 53 de Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 706 del Código Procesal Civil y Mercantil, al expresarse que "(...) no se declarará la nulidad si apareciere que la infracción de que trata no ha producido ni puede producir perjuicios al derecho o defensa de la parte que la alega o en cuyo favor se ha establecido" (artículo 1115 Código de Procedimientos Civiles -derogado-). En tal sentido, Beatriz Quintero-Eugenio Prieto, en su libro Teoría General del Proceso, Tomo II expresa que: "En la teoría moderna se subordina la invalidez del acto procesal, no a la simple inobservancia de las formas, sino al resultado de la relación entre el vicio y la finalidad del acto, y así sanciona el acto con nulidad solamente cuando por efecto del vicio no haya podido conseguir su objeto".

En conclusión en el presente caso tampoco hubo indefensión, ya que la sociedad actora tuvo conocimiento de la resolución impugnada e incluso acudió a esta instancia judicial a presentar su demanda dentro del plazo establecido en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, es decir haciendo uso de los recursos e instancias establecidas por el ordenamiento jurídico vigente para tal efecto, cumpliendo la aludida notificación con su finalidad, por lo que este punto de ilegalidad debe ser desestimado.”

Por su parte, la autoridad demandada sostuvo que las referidas reformas que el recurrente manifestó en su demanda correspondiente al Decreto Legislativo N° 497 del veintiocho de octubre del año dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial Número 231, Tomo 365, del diez de diciembre del año dos mil cuatro, no tienen nada que ver con la facultad de verificación que posee esa Administración Tributaria, puesto que dichas reformas al artículo 151 consistieron en reformar el inciso primero del artículo 151 y adicionar dos incisos al final de dicho artículo, por lo cual dicha aseveración no tiene fundamento o relación alguna con las actuaciones realizadas por esa Dirección, actuaciones que son derivadas de la facultad de verificación conferida por la Ley.

Añadió, que el recurrente manifestó que también se ha violado el principio de retroactividad al aplicar el artículo 29 numeral 2) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual a su vez carece de fundamento alguno, ya que, en materia de Impuesto sobre la Renta, las deducciones que nuestra Ley permite, están basadas en el principio de causalidad, el cual supone la existencia de una relación causal entre el desembolso y la generación de la renta gravada o con el mantenimiento de su fuente productora.

En relación a la aplicación de la Ley en el tiempo, en sentencia de las ocho horas veinte minutos del siete de marzo de dos mil seis, referencia 99-E-2003, esta Sala ha afirmado que: "Como regla general la ley surte efectos hacia el futuro: se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye en el pasado, imponiendo sus efectos a hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva. La retroactividad es entonces: "la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua", (Enciclopedia Jurídica Básica. Editorial Civitas S.A., la Edición, 1995, Tomo IV, Pág. 5987). Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo. Su contrafigura, la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal aplicación hacia el pasado. Así una ley será irretroactiva "si no afecta las consecuencias jurídicas de hechos anteriores, ya agotadas, en curso de producirse o incluso futuras. "La irretroactividad significa entonces que las leyes deben proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, cuyas excepciones son: en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable, al delincuente. "

Al respecto, se vuelve necesario verificar si efectivamente las disposiciones han sido reformadas en lo que respecta a la parte que ha sido alegada por el demandante, teniendo a la vista el Código Tributario vigente a partir del uno de enero de dos mil uno, sin ninguna reforma, se tiene que el artículo 151 en su inciso quinto establecía "A este último efecto, el contribuyente podrá utilizar el remanente para acreditar en el siguiente ejercicio, el valor del anticipo correspondiente a cada mes hasta agotar el remanente. Si este fuera menor al anticipo mensual respectivo, habrá que pagar la diferencia, y si fuere mayor habrá un nuevo excedente que podrá ser utilizado en el mes siguiente y así sucesivamente hasta su agotamiento. Para los efectos de la devolución o acreditamiento aludidos, no será necesaria una fiscalización previa".

Corresponde ahora verificar lo que establece el artículo 151 del Código Tributario vigente a partir del uno de enero de dos mil uno, pero con las reformas efectuadas por el Decreto Legislativo N° 497 del veintiocho de octubre del año dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial Número 231, Tomo 365, del diez de diciembre del año dos mil cuatro, y a tal efecto se tiene que en el inciso sexto del referido artículo establece "A este último efecto, el contribuyente podrá utilizar el remanente para acreditar en el siguiente ejercicio, el valor del anticipo correspondiente a cada mes hasta agotar el remanente. Si este fuera menor al anticipo mensual respectivo, habrá que pagar la diferencia, y si fuere mayor habrá un nuevo excedente que podrá ser utilizado en el mes siguiente y así sucesivamente hasta su agotamiento. Para los efectos de la devolución o acreditamiento aludidos, no será necesaria una fiscalización previa".

De lo anterior se concluye que las reformas al artículo 151 consistieron en reformar el inciso primero del artículo 151 y adicionar tres incisos más a dicho artículo, por lo cual la aseveración del demandante de que se ha aplicado esta disposición retroactivamente no tiene fundamento ya que, la parte alegada por él mismo no ha experimentado ninguna reforma.

Con relación al artículo 29 numeral 2) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual se refiere al rubro de Remuneraciones, como parte de las deducciones generales de la renta obtenida, al respecto es necesario analizar el artículo 214 del Código Tributario, a pesar de no haber sido mencionado por la parte demandante, ya que resulta conexo con lo que éste pretende evidenciar, este artículo hace alusión a la facultad que tiene la Administración Tributaria de poder realizar las comprobaciones que considere necesarias para efecto de determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita, sin perjuicio de las facultades de fiscalización que le competen. De lo expuesto por el legislador en la disposición relacionada, se advierte que la autoridad demandada goza de la facultad para poder realizar las comprobaciones o verificaciones que estime necesarias, previo a las devoluciones solicitadas por los contribuyentes.

Además, para la procedencia de la deducibilidad de los gastos, es también necesario que tales gastos estén debidamente documentados y registrados contablemente, en concordancia con lo establecido en el artículo 206 del Código Tributario, el cual establece que los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, ya que no siendo así no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

En el caso particular, la autoridad demandada según se desprende del expediente administrativo (folios […]) verificó que JOSAL, S.A. DE C.V. no contaba con planillas, sino que solo con recibos simples para el pago de salarios, bonificaciones y comisiones; sin embargo, solo un porcentaje se encontraba registrado y respaldado con planillas del Instituto Salvadoreño del Seguro Social, todo lo demás se encuentra documentado con recibos simples, por lo que no aceptaron dichos gastos, ya que no fueron debidamente comprobados.

Si bien es cierto, que la disposición aludida por la parte demandante ha sido reformada, dicha reforma no influye en nada en los documentos que la autoridad demandada solicitó a JOSAL, S.A. DE C.V., por lo que se concluye que la Dirección General de Impuestos Internos no ha aplicado en forma retroactiva el artículo 29 numeral 2) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, debiendo desestimarse este punto de ilegalidad.

4. CONCLUSIÓN.

De acuerdo a las consideraciones expuestas, esta Sala concluye que no existen los motivos de ilegalidad alegados por la sociedad demandante y en consecuencia el acto administrativo impugnado debe ser declarado legal.”