[CONSTANCIA DE Solvencia Tributaria]

[CARENCIA DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE SE CONFIGURA COMO UN REQUISITO OBLIGATORIO PARA LA REALIZACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS DIFERENTES DEL ÁMBITO TRIBUTARIO]

“Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que este Tribunal fije con exactitud el objeto de la controversia.

El licenciado Luis Enrique Alberto Samour Amaya, en su carácter personal, demanda la ilegalidad de la denegación de la solvencia tributaria hecha por la Dirección General de Impuestos Internos, correspondiente a la solicitud hecha el veinte de marzo de dos mil siete.

La pretensión está dirigida contra la denegatoria de extender la solvencia tributaria, contenida en el estado de cuenta del veintiuno de marzo de dos mil siete, agregada tanto en el expediente administrativo (folio […]) como en el presente proceso (folio […]).

La norma que se aplica a la pretensión es la contenida en el segundo inciso del artículo 219 del Código Tributario (aplicable a la fecha de la solicitud respectiva —veinte de marzo de dos mil siete) que establecía: «La constancia de solvencia se expedirá, cuando no existan declaraciones pendientes de presentar a la Administración Tributaria y no exista deuda tributaria pendiente de pago. En los casos de declaraciones presentadas que no reporten operaciones, que presenten saldos a favor o que contengan pago de impuesto desproporcional al flujo normal de operaciones del contribuyente, la Administración Tributaria previo a la emisión de la constancia de solvencia o de la autorización, tendrá la facultad para comprobar la veracidad de la información contenida en las declaraciones, para efectos de determinar la procedencia o no de la solicitud formulada. Lo anterior sin perjuicio del derecho de fiscalización que le compete a la Administración Tributaria».

Tanto la Administración Pública como la parte actora aducen que el motivo por el que se denegó la respectiva solvencia tributaria es porque los gastos y costos, correspondientes a las declaraciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales de dos mil tres y dos mil cinco, son desproporcionales a los ingresos por rentas diversas. Esta circunstancia es la que aparece descrita en el respectivo estado de cuenta agregado a folio […] del expediente administrativo.

El actor alega violaciones de orden constitucional e infra-constitucional, a saber: (i) derecho a un debido proceso y a la presunción de inocencia; (ii) seguridad jurídica; y, (iii) «principios generales aplicables a la Administración Tributaria», dentro de los que enuncia el de justicia, igualdad, legalidad, proporcionalidad, verdad material y derecho de contradicción. Al respecto, el actor no delimita los alcances de las violaciones de las referidas categorías jurídicas, por lo que esta Sala no se pronunciará acerca de las supuestas violaciones, con excepción del principio de seguridad jurídica.

De ahí que el íter lógico, para la resolución de la supuesta violación de la seguridad jurídica, será, primero, delimitar el concepto, objeto y alcances del referido principio para que, de ahí, se evalué la supuesta violación al caso en concreto y, por último y si fuere el caso, la naturaleza del pronunciamiento de la violación constitucional y la medida para el restablecimiento del derecho violado.

[…]

b) La Solvencia Tributaria

El objeto de las obligaciones tributarias es, por antonomasia, el tributo, y, en función y por causa de él, se establecen y regulan en las normas tributarias el resto de las obligaciones. De ahí que, alrededor de esa obligación sustantiva de pago, existen otros tipos de obligaciones que, conforme a la clásica subdivisión del derecho tributario en formal y material, se cumplimentan con esa obligación sustantiva —artículo 85 del Código Tributaria—.

En cuanto a la obligación sustantiva de pago, el legislador tributario establece —artículos 75, 264 y 265 del Código Tributario— las reglas cuándo, jurídicamente, el sujeto pasivo tributario se constituye en mora de una obligación líquida y, por ende, es exigible el tributo.

Además, la ley claramente bifurca, conforme a las dos formas de determinación de la obligación tributaria (la voluntaria y la oficiosa reguladas en el artículo 150 del Código Tributario), el plazo tanto para el pago de la deuda tributaria autoliquidada —artículos 74 del Código Tributario y, para el impuesto en particular, 51 de la Ley de Impuesto sobre la Renta— como para la determinación oficiosa —inciso segundo del artículo 74 del Código Tributario—.

Hasta aquí, se establece que el legislador tributario, por medio de normas positivas citadas, tipifica claramente los supuestos de hechos que determinan la situación jurídica de mora del sujeto pasivo tributario en el pago de la obligación tributaria.

Referente a las obligaciones accesorias de la sustantiva de pago —artículo 85 del Código Tributario—, debido a la heterogeneidad de situaciones de hecho que las configuran, oportunamente se evaluarán las referidas condiciones de seguridad conforme a la pretensión del presente proceso.

Por supuesto que, las enunciadas normas tributarias, pretenden garantizar la efectividad del mandato de pago y, para tal efecto, prevé —el legislador— las respectivas sanciones —sanciones entendidas como las consecuencias jurídicas con la que se pretende lograr el efecto coercitivo de las normas jurídicas—. Una de esas sanciones jurídicas, ante el incumplimiento de pago, es la situación jurídica de insolvencia tributaria regulada en el capítulo VI del Título IV del Código Tributario.

La solvencia tributaria es la situación jurídica del ciudadano consistente en la carencia de obligaciones tributarias y se configura como un requisito obligatorio para la realización de actos jurídicos diferentes del ámbito tributario —artículo 218 del Código Tributario—. De ahí que, la referida solvencia, se constituye como una verdadera norma de injerencia en la esfera jurídica del ciudadano, de tal manera que la ausencia —de la referida solvencia— restringe el ejercicio de ciertos actos como, para el particular, el otorgamiento de créditos bancarios superiores a treinta mil dólares —primer inciso, letra e) del artículo 218 del Código Tributario—.

Al configurarse como una norma de injerencia, es necesario que la descripción del presupuesto de hecho normativo sea clara, puesto que las citadas normas de injerencia son verdaderas normas de decisión material y, en consecuencia, deben ser regidas por el principio de tipicidad. Esta tipicidad, en tanto corrección estructural del principio de la seguridad jurídica, impone que tanto el presupuesto fáctico de la norma como la consecuencia jurídica se encuentren rigurosamente perfilados; y, en tanto corrección funcional y como consecuencia de esa estricta delimitación, se excluya la posibilidad de que se puedan introducir criterios subjetivos al momento de aplicar el Derecho a un supuesto particular para evitar la arbitrariedad.

La norma de injerencia, objeto de la pretensión, está delimitada en el segundo inciso del artículo 219 del Código Tributario (aplicable a la fecha de la solicitud de solvencia tributaria —veinte de marzo de dos mil siete—) de tal manera que establecía: «La constancia de solvencia se expedirá, cuando no existan declaraciones pendientes de presentar a la Administración Tributaria y no exista deuda tributaria pendiente de pago. En los casos de declaraciones presentadas que no reporten operaciones, que presenten saldos a favor o que contengan pago de impuesto desproporcional al flujo normal de operaciones del contribuyente, la Administración Tributaria previo a la emisión de la constancia de solvencia o de la autorización, tendrá la facultad para comprobar la veracidad de la información contenida en las declaraciones, para efectos de determinar la procedencia o no de la solicitud formulada. Lo anterior sin perjuicio del derecho de fiscalización que le compete a la Administración Tributaria».

[DENEGATORIA ADUCIENDO COSTOS Y GASTOS DESPROPORCIONALES A LOS INGRESOS POR RENTAS DIVERSAS CONSTITUYE VIOLATORIO DE LA SEGURIDAD JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE EN EL ÁMBITO DE CORRECCIÓN FUNCIONAL]

Para el caso sub júdice, la Dirección denegó, a la parte actora, la calidad de solvente tributario porque, según consta en el estado de cuenta agregado a folio […] del expediente administrativo, le aparecen, en las respectivas declaraciones de los ejercicios fiscales de dos mi tres y dos mil cinco, «(...) COSTOS Y GASTOS DESPROPORCIONABLES (sic) A INGRESOS POR RENTAS DIVERSAS, LAS CUALES NO TIENE DERECHO (...)».

El referido estado de cuenta se extendió con posterioridad a la denegatoria del crédito solicitado —por el actor— al Banco Agrícola, S.A. No obstante, la decisión material —bajo el supuesto cronológico— de la denegatoria del crédito, per se, no será violatoria a la seguridad jurídica en la medida que sea previsible la situación jurídica de la insolvencia tributaria. Tal es el caso, cuando se incumplen las obligaciones tributarias de naturaleza accesoria (v. gr. La falta de presentación de la respectiva declaración voluntaria —primer supuesto del segundo inciso del artículo 219 del Código Tributario—) o el incumplimiento de la obligación principal (segundo supuesto del referido artículo 219).

En los dos anteriores supuestos, existen las respectivas normas positivas que, con anterioridad a la solicitud del respectivo crédito, determinan la situación jurídica de la insolvencia tributaria, de tal forma que existe una objetiva previsibilidad del ciudadano aún antes de iniciar el trámite bancario: la mora tanto en el pago de la obligación sustantiva, bajo los términos expuestos, como en la accesoria (artículos 91, 98 del Código Tributario, 13 y 48 de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

No obstante, para el caso sub júdice, la situación jurídica de insolvencia responde al supuesto fáctico que las declaraciones, correspondientes a los ejercicios fiscales de dos mil tres y dos mil cinco, reflejan costos y gastos desproporcionales a los ingresos por rentas diversas.

La circunstancia fáctica de los gastos y costos desproporcionales a los ingresos (circunstancia descrita en el respectivo estado de cuenta agregado a folio […] del expediente administrativo) no aparece literalmente identificada en la norma de injerencia en estudio; lo que aparece literalmente determinado es la circunstancia del «pago de impuestos desproporcional al flujo normal de operaciones del contribuyente». No obstante, los costos y gastos desproporcionales a los ingresos podrían denotar un pago del impuesto, también, desproporcional a la fuente generadora de ingresos. De ahí que, en un sentido racional, sí existe la cobertura legal del supuesto fáctico descrito en el estado de cuenta y, también, existe plenamente identificada la consecuencia jurídica por la realización del supuesto hipotético —la denegación de la solvencia tributaria—. En consecuencia, no existe una violación del principio de seguridad jurídica —en tanto corrección estructural-.Empero, el examen de la seguridad jurídica no tan sólo se limita al conocimiento del Derecho (seguridad a través del Derecho) sino, también, sobre la aplicación del Derecho, de tal forma que no se menoscabe el derecho —del ciudadano— a un conocimiento, lo más rápido posible y lo más acorde con sus racionales previsiones, de la incidencia que, en su esfera particular, pueda tener la aplicación de la norma jurídica. Es sobre estas previsiones que debe gravitar el presente juicio de inconstitucionalidad.

El abogado Luis Enrique Alberto Samour Amaya está solvente, según se deduce del estado de cuenta —folios […] del expediente administrativo—, de las obligaciones sustantivas de pago y, al parecer —por la ausencia del dato en el referido estado de cuenta—, de las obligaciones accesorias. No obstante, la denegación de la calificación de solvente tributario se debió a la apreciación de la Dirección que las declaraciones voluntarias —correspondientes a los ejercicios fiscales de dos mil tres y dos mil cinco— presentan datos desproporcionales entre las categorías jurídicas de deducción (costos y gastos) y el hecho generador (rentas diversas).

La desproporcionalidad es un concepto jurídico indeterminado que, para cada caso en particular, debe ser interpretado. De ahí que, el aplicador del Derecho, ante la ausencia legal de la determinación exacta de los límites de esos conceptos —porque se tratan de conceptos que no admiten una cuantificación o determinación general o rigurosa—, debe determinar con exactitud los límites de esos conceptos para cada caso en particular. La categorización del concepto jurídico indeterminado, excluye la potestad discrecional de la Administración Pública y, en consecuencia, excluye definitivamente la posibilidad de que se puedan introducir criterios subjetivos al momento de aplicar el Derecho a un supuesto particular.

Por supuesto que la delimitación de los alcances de los conceptos jurídicos indeterminados, para cada caso en particular, presupone un mínimo de motivación jurídica —circunstancia totalmente ausente en el referido estado de cuenta—. Para el caso sub júdice, no se explicó las razones por las que se consideró que, en las declaraciones de dos mil tres y dos mil cinco, no existió la debida correspondencia entre las categorías jurídicas de la deducción y el hecho generador.

No obstante, aún si hubiese existido una plena motivación en el respectivo estado de cuenta, no era posible —para el abogado Samour Amaya—predeterminar, al momento de solicitar el mencionado crédito bancario, la situación jurídica de insolvente tributario, pues no podía prever que sus declaraciones voluntarias contenían datos desproporcionales.

Y es que debe recordarse que la autoliquidación, hechas en las respectivas declaraciones voluntarias, es la forma ordinaria para la determinación de la obligación tributaria, que implica una labor intelectiva consistente en la calificación jurídica de los diferentes elementos que configuran el hecho generador, las deducciones y, en su caso, la cuantificación de la obligación tributaria.

Esas declaraciones, conforme el artículo 101 del Código Tributario, tienen el carácter de definitivas. No obstante podrán ser modificadas, también voluntariamente por el sujeto pasivo tributario, si se considera que ha existido un error en esa labor intelectiva como, por ejemplo, la desproporcionalidad entre las categorías tributarias de las deducciones y el hecho generador. A contrario sensu, si no existe alguna modificación voluntaria, presupone la validez de la labor intelectiva por parte del sujeto pasivo tributario y, con ello, el ciudadano puede, objetivamente, prever la situación jurídica tributaria de solvencia frente a las obligaciones tributarias.

No obstante, esa labor intelectiva puede no ser la correcta y es facultad de la Administración Tributaria proveer de certidumbre jurídica a la situación del sujeto pasivo tributario. Por supuesto, y para el particular, que la desproporcionalidad entre las mencionadas categorías jurídicas constituye un indicio, nada más, para dudar de la validez de las respectivas declaraciones juradas. Es en ese sentido que el legislador, en la letra b) del artículo 183 del Código Tributario, establece como presupuesto procedimental de validez, para la determinación oficiosa del tributo, las dudas sobre la validez de las declaraciones juradas. No obstante, la sola investigación, por medio de la fiscalización, no altera el status quo —y por ende la objetiva previsibilidad del ciudadano— de solvencia tributaria sino que, necesariamente, se podrá alterar —ese status quo— con la determinación oficiosa, a través del respectivo acto administrativo, de alguna obligación tributaria líquida que se constituya en mora y, en consecuencia, exigible.

En definitiva, la situación jurídica de la parte actora —al menos en cuanto a la objetiva previsibilidad del ciudadano— al momento de solicitar el respectivo crédito bancario era de solvente tributario. En consecuencia, el inciso segundo del referido artículo 219 del Código Tributario, en lo referente a la denegatoria de la solvencia tributaria —porque las declaraciones voluntarias presentan datos desproporcionales— es violatorio de la seguridad jurídica, en el ámbito de corrección funcional, en tanto no le prevé al ciudadano un grado de previsibilidad al momento de solicitar los créditos bancarios y, con ello, posibilita, a la Administración Tributaria, la aplicación subjetiva del Derecho.

En consecuencia, la referida norma tributaria es violatoria de la seguridad jurídica contenida en el artículo 1 de la Constitución.

No obstante, la resolución de la presente pretensión no ha gravitado, como ya se dijo, en un proceso de subsunción de un presupuesto de hecho en una norma jurídica sino lo ha sido a través del contraste de una norma jurídica, que es la Constitución —artículo 1—, con una realidad jurídica —la norma infra-constitucional contenida en el inciso segundo del artículo 219 del Código Tributario—, de la cual se ha predicado su condición de insegura.

En virtud de la naturaleza del pronunciamiento, esta Sala hará uso de la herramienta de la inaplicabilidad contenida en el artículo 185 de la Constitución con el objeto de invalidar el supuesto normativo, bajo los alcances procesales inter partes, contenido en el modificado inciso segundo del artículo 219 del Código Tributario.

[INAPLICABILIDAD DE LAS NORMAS]

[REQUISITOS DE CONFIGURACIÓN]

e) La Inaplicabilidad

Conforme los artículos 185 y 246 de la Constitución, 77-A y siguientes de la Ley de Procedimientos Constitucionales y a la repetida jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, los requisitos de la técnica de la inaplicación pueden resumirse en los siguientes: a) la existencia de una norma constitucional que sea utilizada como parámetro o canon de control; b) la norma o acto que será el objeto de control que, a su vez, debe ser susceptible de aplicación; c) la inexistencia de pronunciamiento por parte de la Sala de lo Constitucional para que proceda la técnica de la inaplicación; d) previo a la inaplicación, debe intentarse una interpretación conforme a la Constitución de la República de la disposición cuestionada; y e) la oportunidad en que se debe realizar el juicio de validez constitucional es cuando se tenga que pronunciar una decisión.

El presente examen de constitucionalidad ha sido conforme al canon de la seguridad jurídica, contenida expressis verbis en el artículo 1 de la Constitución, en contraste con la norma infra-constitucional, calificada anteriormente como de injerencia, que deniega la situación jurídica de solvencia tributaria por la desproporcionalidad entre las categorías jurídico-tributarias del hecho generador y la deducibilidad de costos y gastos, contenida imbíbitamente en el segundo inciso del artículo 219 del Código Tributario (emitido por Decreto Legislativo número 497, publicado en el Diario Oficial número 231, del Tomo 365, del diez de diciembre de dos mil cuatro, reformado, por primera vez, en el Decreto Legislativo número trescientos setenta y cinco, publicado en el Diario Oficial número 150, Tomo 376, del diecisiete de agosto de dos mil siete y, por segunda vez, en el Decreto Legislativo número 233, publicado en el Diario Oficial número ocho, del Tomo 385, del veintiuno de diciembre de dos mil nueve).

La relevancia jurídica, de la citada norma infra-constitucional para emitir la decisión jurisdiccional de esta Sala, es la modificación de la situación jurídica, del ciudadano Luis Enrique Alberto Samour Amaya, de insolvente tributario que le inhibe para contratar créditos bancarios por montos superiores a treinta mil dólares y, en consecuencia, altera materialmente su ámbito de derechos y libertades —específicamente el de contratación—.

No obstante, tal como ha sido explicado con anterioridad, la denegación del crédito bancario, por la falta de la solvencia tributaria —bajo el referido y derogado supuesto hipotético de la norma infra-constitucional—, no permitió que el ciudadano Samour Amaya haya tenido un mínimo de previsibilidad de su situación jurídica de insolvencia. De ahí que existe una contradicción de la norma infra-constitucional con la seguridad jurídica en tanto corrección funcional.

Por otra parte, no ha sido posible la armonización conforme a la Constitución pues, dado que la norma infra-constitucional es de injerencia en la esfera jurídica de los particulares, no se justifica su validez por la primacía constitucional del interés público sobre el privado —artículo 246 de la Constitución—, ya que la aparición de un ordenamiento jurídico cualificado por la profusión de normas de injerencia —en un Estado Constitucional de Derecho que concibe a los valores, principios, directrices, o reglas rectores como determinantes de la voluntad del Estado— impone la reivindicación, en particular, de una seguridad jurídica del ciudadano frente a la normativa interventora dictada al amparo de fines de interés social.

En ese sentido, no es constitucionalmente posible modificar la situación jurídica, del ciudadano Luis Enrique Alberto Samour Amaya, consistente en la solvencia tributaria y, en consecuencia, tampoco es posible prohibirle la celebración de un crédito bancario superior a los treinta mil dólares. De ahí que lo establecido en el derogado inciso segundo del artículo 219 del Código Tributario representa una contradicción constitucional a la seguridad jurídica que debe ser inaplicado conforme el artículo185 de la Constitución.

Por último, respecto a la certificación que, conforme el artículo 77-E de la Ley de Procedimientos Constitucionales, debe remitirse a la Sala de lo Constitucional con la finalidad que, conforme el artículo 77-F de la misma ley, se pronuncie sobre la constitucionalidad de la ley inaplicada, esta Sala considera que no es procedente seguir el trámite señalado debido a la inexistencia del objeto de control constitucional.

La Sala de lo Constitucional, por medio del sobreseimiento dictado en el proceso de inconstitucionalidad acumulado y con referencia 4-2010/6-2010/7­2010/13-2010/16-2010 de las catorce horas cuarenta y dos minutos del dieciocho de marzo de dos mil once, resuelve que: «(...) la tramitación y normal conclusión del proceso de inconstitucionalidad estarán condicionadas a la existencia del objeto de control, es decir, de la disposición infraconstitucional sobre la cual se ha de realizar el examen de constitucionalidad. De tal forma, si la disposición objeto de control ya ha sido derogada al momento de presentarse la demanda, se derogó durante el desarrollo del proceso, o es expulsada del ordenamiento jurídico mediante el pronunciamiento general y obligatorio de este tribunal, el objeto de control deja de existir, por lo que el proceso carecería de finalidad, pues no habría un sustrato material sobre el cual pronunciarse».

Para el particular, el objeto sobre el que, eventualmente, recaería el control de constitucionalidad es el referido artículo 219, inciso segundo, del Código Tributario (específicamente el supuesto normativo de la desproporcionalidad del pago del impuesto —como supuesto para la denegación de la solvencia tributaria—) el cual fue derogado y, en consecuencia, se vuelve nugatoria la finalidad del proceso regulado en la Ley de Procedimientos Constitucionales, para tal efecto.

CONCLUSIÓN

Este Tribunal concluye que el modificado inciso segundo del artículo 219 del Código Tributario es inconstitucional, por violación del artículo 1 de la Constitución que contiene a la seguridad jurídica y, en consecuencia, esta Sala, con fundamento en el artículo 185 de la Constitución, debe inaplicar el supuesto hipotético por el que, el Director General de Impuestos Internos, denegó, al abogado Luis Enrique Alberto Samour Amaya, la solvencia tributaria solicitada el veinte de marzo de dos mil siete.

En consecuencia, al carecer de validez, en cuanto al presente proceso, la referida norma infra-constitucional, esta Sala debe declarar, también, la ilegalidad del mencionado pronunciamiento hecho por el funcionario demandado.

MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

Determinada la ilegalidad, y su alcance, del acto administrativo impugnado, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

El artículo 32 inciso final de la LJCA establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, ( las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado».

En consecuencia, deberán restablecerse las condiciones existentes antes de la emisión del acto objeto de impugnación, en el sentido que el Director General de Impuestos Internos deberá conceder —a la parte actora— la solvencia tributaria bajo los términos estrictamente discutidos en el presente proceso.”