"La sociedad demandante pretende que se declare la ilegalidad de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las nueve horas del veintiséis de abril de dos mil seis, y de la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las once horas del veinte de junio de dos mil ocho.

Mediante la primera, se impone a la pretensora el pago de cuota complementaria del impuesto sobre la renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil dos.

Con la segunda resolución, se disminuye el monto del impuesto complementario determinado por la Dirección demandada.

La parte actora argumenta que los actos impugnados transgreden el debido proceso y la presunción de inocencia, al no estar debidamente motivado el rechazo de las pruebas presentadas con el fin de acreditar la existencia de gastos deducibles del impuesto sobre la renta; específicamente, los realizados en concepto de contratos de prestación de servicios técnicos y seguro. [...]

[IMPUESTO SOBRE LA RENTA]

El impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran en las situaciones que la ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos reciban contraprestación alguna.

De conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (en adelante, LISR), el hecho generador que da origen al pago del mismo es la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate".

Los artículos 5 letra a) de la referida ley y 2 letra b) de su reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas o no en el país, como sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta.

Según el artículo 2 de la LISR, se entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente".

La doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento.

Dicho concepto concuerda con el de renta neta que regula el artículo 28 de la LISR, en virtud del cual ésta "se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca".

Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad".

El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida menos las deducciones.

En el presente caso, la demandante alega que en sede administrativa no se valoró en forma adecuada las pruebas que presentó a fin de acreditar la deducibilidad de gastos derivados de la contratación de servicios técnicos y seguro.

1) Sobre la deducibilidad del contrato de servicios técnicos.

De conformidad con el artículo 29 número 1) de la LISR, son deducibles de la renta obtenida los gastos del negocio, entendiendo por tales "Los gastos necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismo".

Por su parte, el artículo 206 del Código Tributario determina que "Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las partes".

Del texto de ambos artículos se colige que para deducir ciertos gastos del impuesto sobre la renta, es imprescindible que se cumplan dos requisitos: a) que sean necesarios y propios del negocio; y b) que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

Se consideran necesarios aquellos gastos que es preciso desembolsar para mantener en marcha a la empresa. Estas erogaciones son deducibles del impuesto sobre la renta por cuanto no forman parte del flujo neto de rédito de la persona.

Asimismo, son propios del negocio los gastos efectuados en las actividades a las que se destina la empresa. Por ejemplo, si se trata de una empresa cuyo giro es la venta y distribución de alimentos enlatados, será propio del negocio el gasto efectuado en la compra de combustible, pero no lo será el realizado en la importación de vehículos de lujo.

Como ya se mencionó, para que opere la deducibilidad, es preciso que los gastos necesarios y propios del negocio se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente.

Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del citado Código indica que "La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria".

De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas o recibos respectivos.

Estos documentos en los que se ampara la contabilidad formal, pueden ser requeridos en cualquier momento a los contribuyentes.

Según el artículo 173 letras a) y q) del Código Tributario, en el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente:

"a) Requerir de los sujetos pasivos los comprobantes (...) que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos;

q) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos".

En sede administrativa, la demandante pretendió deducir en concepto de gastos los egresos derivados del "Contrato de Asesoría y Transferencia Tecnológica", celebrado con la sociedad [...], de nacionalidad costarricense, mediante el cual esta última se obliga a participar en la gestión administrativa de la actora, a proporcionarle asesoría técnica, a preparar documentos de licitación y a transferirle tecnología en los sectores de administración, operaciones, logística, ingeniería, desarrollo, diseño y capacitación.

Dado que el giro de la sociedad demandante es la construcción de obras de ingeniería civil, puede afirmarse que la prestación de los servicios pactados en el referido contrato es un gasto necesario para el desarrollo de esa actividad.

No obstante, para que opere la deducibilidad, es menester determinar la existencia de la prueba respectiva, en los términos prescritos por la legislación tributaria.

Consta en el expediente administrativo que durante el curso del procedimiento la sociedad demandante pretendió amparar la deducción del gasto con la presentación de la fotocopia del contrato correspondiente, las partidas contables respectivas, facturas de pago y retenciones de IVA, y ciertos documentos con los que, a su juicio, comprobaba la prestación efectiva de los servicios contratados.

Ahora bien, las autoridades demandadas afirman que la contribuyente no demostró fehacientemente que haya recibido todos y cada uno de los servicios estipulados en el contrato.

Además, el tribunal demandado expone que, de los ocho rubros a los que se obligó la prestataria de los servicios, solo se presentó documentación para acreditar el rubro financiero y el de recursos humanos.

La parte actora sostiene que las cláusulas del contrato respectivo son prueba idónea y suficiente para comprobar la deducibilidad del gasto, pues se trata de un contrato "know how".

En efecto, el contrato de transferencia tecnológica, también denominado contrato de cesión de know how ("saber como"), es aquel mediante el cual una empresa cede a otra parte de sus conocimientos técnicos para que la cesionaria los pueda utilizar y explotar en beneficio propio.

Una de las características propias de este contrato es su complejidad, pues al tener un objeto muy amplio, da lugar a diversas formas obligacionales, entre las que destacan la asesoría técnica, la transferencia de conocimientos secretos, la capacitación de personal, etc.

El cumplimiento de tales obligaciones, dependiendo de la naturaleza de las mismas, puede estar o no amparado en prueba tangible (documentos, videos, etc.), como sería en el caso de las capacitaciones.

En cambio, si se emplea la transferencia electrónica de datos, lo que se produce es una desmaterialización de documentos, es decir, la sustitución del papel por el soporte electrónico.

Dependiendo entonces de los servicios pactados por los contratantes, la transferencia tecnológica ("know how"), no siempre estará amparada totalmente de forma documental, aunque algunos servicios sí pueden acreditarse con este tipo de prueba.

No debe perderse de vista que, tal como señala la doctrina, el empleo de las nuevas tecnologías en las relaciones comerciales puede representar ciertas dificultades de índole tributaria.

Entre estos problemas se encuentra el derivado del envío de dinero al exterior como retribución por tecnología, cuando sucede entre matriz subsidiarias. Esta delicada situación, que puede prestarse a irregularidades fiscales, requiere mayor atención por parte de la Administración tributaria.

En el caso bajo análisis, el contrato respectivo [...] indica que "LA COMPAÑÍA suministrará toda la información derivada del presente contrato, mediante comunicaciones escritas que comprenden el uso de cables, Telegramas, télex, facsímil, correo electrónico, manuales e instructivos sobre aspectos de carácter financiero, técnico, administrativo, comercialización, mercadeo, comunicación e informática".

Lo anterior supone la existencia de documentos de respaldo de la transferencia de información brindada en los sectores de diseño, elaboración e implantación de los sistemas de construcción, planificación estratégica, sector financiero, técnico, administrativo, de compras, de recursos humanos y otros; sectores desglosados en el contrato correspondiente.

Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora no presentó prueba contundente de la prestación efectiva de transferencia de información en todos los sectores antes enumerados.

Ello implica que aún y cuando la demandante amparó la deducción en el contrato y las partidas contables respectivas, no cumplió su obligación de respaldar documentalmente los registros contables, inobservando así el mandato establecido en el artículo 139 del Código Tributario.

Así, los documentos que supuestamente han sido suministrados por la sociedad matriz no prueban por sí mismos la transferencia de tecnología, pues era necesario demostrar el traslado de la información y su recepción por parte de la actora (verbigracia, mediante el reporte de fax respectivo).

Esta Sala no niega la dificultad existente en la acreditación de transacciones realizadas de forma electrónica, pero tampoco desconoce la posibilidad de documentarlas (impresión de correos electrónicos, establecimiento de sistemas informáticos con registros virtuales, etc), más aún si se trata de un contrato en el que se establece expresamente que el suministro de la información se efectuará mediante comunicaciones escritas, y no a través de llamadas telefónicas como argumenta la demandante.

Además, dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducibilidad.

Por tal razón, este tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora, relativa al contrato de transferencia tecnológica, no es suficiente para justificar la deducción del gasto. En suma, las autoridades demandadas valoraron adecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.

2) Sobre la deducibilidad del contrato de seguro.

Según el artículo 29 número 5) de la LISR, también son deducibles de la renta obtenida "Las primas de seguros tomados contra riesgos de los bienes que forman parte de la fuente productora de renta, tales como seguro de mercadería, de transporte, de lucro cesante del negocio y otros similares".

El artículo 1344 del Código de Comercio define al contrato de seguro como aquel por el cual "la empresa aseguradora se obliga, mediante una prima; a resarcir un daño o a pagar una suma de dinero al verificarse la eventualidad prevista en el contrato".

De igual forma, el artículo 1352 del mencionado Código señala que "El contrato de seguro, sus adiciones y reformas, se probarán por medio de los documentos indicados en este Título o por confesión de parte".

Los documentos a los que alude dicha disposición son la póliza original (art. 1353), y la copia o duplicado extendida .por la empresa aseguradora (art. 1355).

Por su parte, el artículo 34 de la derogada Ley de Procedimientos Mercantiles —vigente durante el curso del procedimiento administrativo- indicaba que "El contrato de seguro, sus adiciones y reformas, deberán probarse con la respectiva póliza o con la copia o duplicado de ésta, a que se refieren los Arts. 1353 y 1355 del Código de Comercio".

El presente análisis versa sobre la idoneidad de la prueba presentada por la actora para comprobar la existencia del contrato de seguro suscrito con [...], y, consecuentemente, deducir la prima del mismo del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil dos.

De la lectura del expediente administrativo, esta Sala advierte que, en el curso del procedimiento de liquidación [...] y del incidente de apelación [...], la sociedad demandante presentó como prueba copia simple de la póliza del seguro antes relacionado.

El artículo 200 del Código Tributario preceptúa que "Podrá invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial".

Así, el artículo 30 de la Ley del Ejercicio Notarial de la Jurisdicción Voluntaria y de Otras Diligencias estipula que "En cualquier procedimiento, las partes podrán presentar en vez de los documentos originales, copias fotográficas o fotostáticas de los mismos, cuya fidelidad y conformidad con aquéllos haya sido certificada por notario".

En otras palabras, el ordenamiento jurídico otorga valor probatorio a la fotocopia certificada por notario. De esta forma, en los procedimientos de liquidación de oficio, los contribuyentes pueden perfectamente presentar copia certificada por notario de los documentos que estimen convenientes, entre éstos, la póliza de seguro.

La Dirección demandada sostiene que la fotocopia simple no es un medio de prueba idóneo.

En cambio, el tribunal demandado —que por un error señala que el documento presentado por la recurrente es fotocopia certificada—, expone que los únicos documentos con los que se puede probar la existencia de un contrato de seguro son la póliza respectiva en original o duplicado, o la copia certificada de la solicitud de la póliza extendida por la aseguradora.

Precisamente, la copia simple de la póliza de seguro presentada por la actora carece de valor probatorio para efectos de acreditar la existencia del contrato de seguro cuyo monto pretendía deducir, de acuerdo con las consideraciones antes expresadas.

Pero además, las autoridades demandadas manifiestan que la póliza no ha sido emitida a nombre de la sociedad actora.

En el presente proceso [...] se encuentra agregada copia certificada de la póliza en cuestión (aunque aparentemente se trata de un documento original), en la cual se establece como sujeto asegurado a Corporación M&S Internacional C.A., S.A., con dirección en Torre Banco de Boston piso 6, oficina 601. Sin embargo, dado que la deducción del pago de la prima es invocada por Corporación M&S Internacional C.A., S.A., SUCURSAL EL SALVADOR, en la póliza respectiva debió plasmarse la denominación y dirección de dicha sociedad y no el de la matriz, pues se trata de personas jurídicas diferentes.

Asimismo, la sociedad demandante no comprobó el pago efectivo de la póliza, pues para tal efecto únicamente presentó –tanto en el proceso judicial como en sede administrativa- copia certificada del cheque librado por [la demandante] a favor de [...].

En conclusión, la contribuyente no acreditó en debida forma su calidad de asegurada en el contrato respectivo (pues en el mismo se alude a la sociedad del mismo nombre domiciliada en Costa Rica), ni la realización efectiva del pago de la prima, por lo que la deducibilidad resulta improcedente.

Consecuentemente, se desestima la violación al debido proceso y a la presunción de inocencia atribuida a las autoridades demandadas por la forma en que valoraron la prueba en el trámite del procedimiento y recurso administrativo respectivos."