[EXENCIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS]
"SOBRE LA NORMATIVA APLICABLE Y EL CONCEPTO DE MAQUINARIA.
El artículo 45 letra h) de IVA regula que «Estarán exentas del impuesto las (...) importaciones e internaciones definitivas: (...) De maquinaria efectuada por los sujetos pasivos debidamente inscritos en el Registro de Contribuyentes del Impuesto, destinada a su activo fijo, para ser utilizada directamente en la producción de bienes y servicios no contemplados en los artículos 44 y 46 ni los exceptuados en el Art. 174 de esta Ley».
La Dirección General de Impuestos Internos, como autoridad demandada, ha afirmado que ni el Código ni la Ley de IVA arriba mencionada, como tampoco los Reglamentos de ambos, contienen una definición del término maquinaria, pero que el artículo 7 de dicho Código permite entender los términos usados conforme a su significado jurídico, técnico o usual. En tal sentido, la Dirección General de Impuestos Internos acoge como significado de la palabra maquinaria el siguiente: «todo aparato que mediante el empleo de un esfuerzo motor, sirve para la elaboración de productos o para producir en ellos determinados efectos».
Ciertamente en los cuatro cuerpos normativos citados no hay una definición de maquinaria, pero sí la hay en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo artículo 35 reza: «Para los efectos del inciso 2° literal b) del No. 3 del Art. 30 de la ley, se entiende por maquinaria todo aparato o conjunto de piezas que sirve para la elaboración de productos o para producir determinados efectos, tales como trituradores de piedra, excavadoras, tornos empleados en mecánica y fundición, y otros semejantes».
El Reglamento citado contiene, pues, una definición jurídica de maquinaria muy similar a la definición técnica que menciona la Dirección General de Impuestos Internos, por lo que puede afirmarse que —al margen de ciertas y obvias diferencias en su formulación— se trata de análogas y equivalentes referencias a un mismo objeto.
Al existir una definición de maquinaria en la normativa jurídica tributaria, la delimitación de la categoría debe realizarse desde la perspectiva de su sentido jurídico, de conformidad con el artículo 7 inciso 2° del Código en relación con el artículo 2 número 5 letra a) del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, y no como hasta ahora lo ha hecho la Dirección General de Impuestos Internos, es decir, en un sentido técnico.
El descrito artículo del Reglamento hace referencia al inciso 2° letra b) del número 3 del artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Renta) que, al contrastarlo materialmente con el artículo de la ley, no guarda coherencia con su estructura, pues no existe letra b) del número 3 [...]
Puede inferirse, sin embargo, que el Reglamento se refiere a la letra b) del número 2 de la Renta, pues es el único número que contiene dicha consonante y en el que además se utiliza el vocablo maquinaria. No obstante, se advierte que también la letra a) y el trascrito número 3 contienen esa categoría: «2) El valor sujeto a depreciación será el costo total del bien, salvo en los casos siguientes:
a) Cuando se tratare de maquinaria importada que haya gozado de exención del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su importación, será como máximo el valor registrado por la Dirección General al momento de realizar la importación;
b) Cuando se tratare de maquinaria o bienes muebles usados, el valor máximo sujeto a depreciación será el precio del bien nuevo al momento de su adquisición, ajustado de acuerdo a los siguientes porcentajes».
De tal manera, frente al evidente error de remisión del Reglamento, no queda más que comprobar si es posible dar un sentido lógico a las vinculaciones entre ambas disposiciones, examen que deberá ser hecho a partir de la estructura del artículo 30 de la Renta.
El referido artículo contempla como deducible de la renta obtenida el costo de adquisición ..., de los bienes aprovechados por el contribuyente, para la generación de la renta computable.
A continuación, delimita los bienes sujetos a depreciación, bajo el criterio de su deducción en períodos iguales o menores a doce meses y mayores a este lapso.
De tal forma, los bienes sujetos a depreciación a un lapso mayor a los doce meses, están sujetos a diferentes reglas contenidas en los números del 1 al 10.
El número 1 establece cuándo procede la deducción; el 2 establece la base imponible de la depreciación y el 3, el método o alícuota proporcional de aplicación sobre la base imponible. Los restantes números no se examinarán, ya que no interesan al objeto del presente análisis.
A su vez, el número 2 establece dos excepciones, en dos letras, a la base imponible de la depreciación: a) Cuando se tratare de maquinaria importada y b) Cuando se tratare de maquinaria o bienes muebles usados. Es en este número en el que el legislador cuantifica el objeto de depreciación, es decir, delimita primero qué objetos o bienes están sujetos a depreciación, para luego cuantificar su base imponible. En cambio, en el número 3, que parte del supuesto de la delimitación cuantitativa del objeto o bien a depreciar, sólo establece la tasa proporcional de aplicación.
Es decir, el número 2 es el que indirectamente establece qué bienes están sujetos a depreciación y es aquí donde la definición de maquinaria del Reglamento guarda mayor coherencia, ya que en el número 3 sólo establece la alícuota proporcional y parte del supuesto que se ha delimitado qué bienes están sujetos a depreciación.
Entonces, aunque el artículo 35 del Reglamento expresa que la definición se ofrece «para los efectos del inciso 2° del literal b) del No. 3 del Art. 30 de la Ley», debe concluirse que la definición reglamentaria se refiere al número 2 y no al número 3.
Ahora sólo resta aclarar que, si se entiende que la definición reglamentaria se refiere a la letra b) del número 2 del artículo 30 de Renta, entonces también le es aplicable a la letra a), pues la diferencia entre la referencia contenida en una letra y la otra es solamente la adjetivación calificativa, ya que en el caso de la maquinaria de la letra b) se trata de maquinaria usada, mientras en la letra a) se trata de maquinaria importada. De tal forma, esta calificación no altera la identidad única del objeto calificado: maquinaria.
En definitiva el artículo 35 del Reglamento hace referencia a la letra b) del número 2 de la Renta, pero indudablemente también es aplicable a la letra a) pues, como se ha demostrado, entre ambas letras no existe ninguna diferenciación conceptual del vocablo maquinaria, y su única diferencia es la adjetivación calificativa de importada y usada. En ese orden de ideas, si la letra a) hace un reenvío al artículo 45 letra h) de la ley de IVA, en el que se regula el concepto de maquinaria —concepto jurídico indeterminado en la ley de IVA—, se entiende que está delimitado en su sentido y alcance por el artículo 35 del Reglamento citado [...].
La definición de maquinaria utilizada por la Administración tributaria, atiende a su sentido técnico; no obstante, la definición jurídica establecida en el artículo 35 del Reglamento de Impuesto sobre la Renta es afín, ya que ambas establecen el mismo sentido y alcance del vocablo maquinaria y, en consecuencia, la denegación de la exención hecha por la [autoridad demandada] ha sido aplicada utilizando equivalente acepción al sentido jurídico del aludido vocablo.
El mencionado artículo reglamentario, es de aplicación inequívoca al concepto maquinaria del artículo 45 letra h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en atención a su sentido jurídico desarrollado en párrafos anteriores.
Al considerar que maquinaria es «todo aparato o conjunto de piezas que sirve para la elaboración de productos o para producir determinados efectos, tales como trituradores de piedra, excavadoras, tornos empleados en mecánica y fundición, y otros semejantes» se concluye que la embarcación pesquera no reúne las características necesarias para calificarla como maquinaria, pues per se no elabora un producto diferente del recolectado ni lo modifica.
Tampoco la embarcación pesquera puede ser considerada como maquinaria, bajo el término «otras semejantes» que hace referencia el referido artículo 35, in fine, pues el Reglamento cuando ejemplifica el concepto maquinaria lo hace bajo la consideración que transforman la materia o alteran materiales o la superficie de la tierra, lo cual no hacen las naves marítimas; éstas no transforman materia ni alteran el mar, simplemente capturan. Por ello la embarcación pesquera [...], no cabe en la consideración de «otras semejantes» mencionada en la disposición reglamentaria.
Con base en lo expuesto, se establece que la importación de la embarcación pesquera [...] no se acopla al supuesto hipotético del artículo 45 letra h) de la ley de IVA, específicamente porque no reúne las características para ser considerada como maquinaria y, en consecuencia, no puede gozar del beneficio fiscal de exención."