[EXPORTACIONES GRAVADAS CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO]
[APLICACIÓN A LA EXPORTACIÓN DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS]
"2. Transferencia de Bienes y Prestación de Servicios al Exterior
El art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone que las exportaciones, consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, están afectas a normas especiales, consistentes, principalmente, en la aplicación a su respecto de una tasa del cero por ciento.
Dicha tasa tiene como objetivo, según se desprende de lo manifestado en el Considerando V del Decreto Legislativo número doscientos noventa y seis, que contiene la Ley en comento, cumplir con el principio de imposición en el país de destino, lo que significa en los impuestos del tipo valor agregado, que los bienes y servicios son "descargados" de todo componente del impuesto de referencia, para que al ingresar a terceros países su costo no se encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los productos y servicios del país de destino, al menos en condiciones de neutralidad tributaria respecto del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) aplicable en El Salvador. Por otra parte, debe tenerse presente que, al ingresar al país de destino los bienes o servicios salvadoreños, habrá de aplicarse el impuesto respectivo.
Según lo anterior, la tasa cero es un mecanismo propio de los impuestos del tipo valor agregado, el cual permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser siempre cero. Con ello, se permite al exportador recuperar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del costo de los bienes y servicios a exportarse, con una doble finalidad: que los productos y servicios no ostenten en su estructura de costos componentes del impuesto y por otra, debido a que los productos y servicios, al ingresar al país de destino, serán gravados con el impuesto interno correspondiente, se verían en una situación desventajosa debido a la existencia de dos tributos, uno aplicado en el país de origen y otro aplicado en el país de destino.
Según el art. 74 precitado, tres son los requisitos necesarios para considerar como exportación las prestaciones de servicios: a) que la prestación del servicio sea realizada en el país; b) que el servicio se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y c) que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
Así, el art. 74 comentado, establece como tercer requisito, que es procedente la aplicación de la tasa del cero por ciento cuando el aprovechamiento o utilización del servicio tenga lugar exclusivamente en el extranjero.
El fundamento de la controversia es que a criterio de la Administración Tributaria, el servicio prestado no es exportación de servicios y está gravado con la tasa del trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dado que los servicios que presta la contribuyente no son utilizados exclusivamente en el extranjero, puesto que la Sociedad demandante se dedica a la prestación de servicios de instalación de plantas eléctricas, mantenimiento de sistemas, redes eléctricas y aires acondicionados a empresas situadas en Zonas Francas.
El artículo 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece que se asimila a exportación "la transferencia de dominio definitiva de bienes muebles corporales y la prestación de servicios destinados al uso y consumo de las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas y Recintos Fiscales. Dicha exportación será documentada como tal, mediante la póliza de exportación o Declaración de Mercancías y los documentos de acompañamiento determinados en la legislación aduanera pertinente".
Esta disposición reglamentaria se relaciona con el artículo 26 del Decreto Legislativo número 461 de mil novecientos noventa, ahora artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, que reputa como exportaciones las ventas y servicios que empresas locales realicen a usuarios de zonas francas o depósitos para perfeccionamiento activo; sin embargo, tal concepto no contempla que se extienda a la definición que da la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sino que el objetivo es que tales empresas locales, al proveer insumos para los productos exportados se puedan acoger a los beneficios de la Ley de Reactivación de las Exportaciones excepto las "exportaciones temporales y el procesamiento, ensamblaje y maquila, generados de subcontratos" entre empresas acogidas a ese régimen y empresas locales (art. 25 inciso segundo de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización).
Asimismo el artículo 29 del Reglamento citado, en su segundo inciso, menciona ciertos requisitos que debe de cumplir el exportador, como es documentar la exportación mediante la Póliza de Exportación o Declaración de Mercancías y los documentos de acompañamiento previstos en la legislación aduanera pertinente, es decir la Ley de Reactivación de las Exportaciones, la cual en su artículo 2 señala que gozarán de los beneficios establecidos en la misma, las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, titulares de empresa que exporten bienes y servicios salvadoreños, fuera del área centroamericana.
Así, el artículo 3 literal b) de la Ley de Reactivación de las Exportaciones expone que para gozar de los beneficios tendrán que comprobar que se ha efectuado la exportación en los términos que establece la presente Ley, su Reglamento y demás disposiciones aplicables. En el mismo orden, el artículo 7 numeral 2) del Reglamento de la Ley de Reactivación de las Exportaciones establece que cuando se trate de exportación de servicios, deberá acompañar la solicitud de los siguientes documentos: a) Certificación del Diario Oficial de la fecha en que será publicado el Acuerdo de Concesión de Beneficios. Este requisito deberá presentarse únicamente por la primera devolución; y b) Copia de la factura comercial de Exportación con numeración de imprenta, formulario declaración de ingreso de divisas y nota de abono firmada, sellada y fechada por el banco que recibió las divisas. Los documentos a que hace referencia el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, son lo que menciona el artículo 7 del Reglamento de la Ley de Reactivación de las Exportaciones, porque el mismo está dirigido a que los exportadores se acojan a los beneficios que otorga dicha Ley.
De conformidad con el artículo 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, todas las exportaciones de bienes muebles corporales o de servicios están gravadas con la tasa del cero por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En forma congruente con lo anterior, los objetivos de que las exportaciones estén gravadas con la tasa del cero por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y el desarrollo de zonas francas son: a) lograr el impulso de la industrialización; b) atraer inversión extranjera; c) crear en el exterior mercados para la exportación; y d) generar empleos directos y lograr el ingreso de divisas. Por tal motivo, es que los productos y servicios que se exportan están gravados con la tasa cero por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), para permitir a los desarrollistas, administradores y usuarios de Zonas Francas y Depósitos para Perfeccionamiento Activo y demás personas que no están acogidas a estos regímenes especiales, pero que son exportadores, a poder reclamar los créditos fiscales que se hayan generado en la obtención de bienes muebles corporales o servicios, que constituyan insumos incorporados directamente al producto exportado. Situación diferente sería si en lugar de que las exportaciones estuvieran gravadas con la tasa del cero por ciento del citado impuesto fueran exentas, lo que se traduciría en el hecho de que el contribuyente no podría reclamar créditos fiscales, ya que las operaciones exentas no generan crédito fiscal, porque lógicamente tampoco han generado débito fiscal, tal como lo establece el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Además, el Reglamento de la Ley de Reactivación de las Exportaciones también establece en el artículo 5 que los servicios a que hacen referencia los artículos 1, 2 y 3 de la Ley, son aquellos provenientes de la actividad exportadora, mencionando como ejemplo: las que se dediquen a la entrada o procesamiento de datos por computadora y cualquier otro servicio proveniente de la actividad exportadora. Según el concepto de exportación, ésta consiste en que las mercancías procedentes del territorio nacional, están destinadas al extranjero. El anterior concepto está en concordancia con el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que en definitiva es el ordenamiento jurídico aplicable a la impetrante, ya que no cumple los requisitos para entrar en la esfera jurídica que regula la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, ni de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
En ese orden de ideas, la actividad realizada por la Sociedad [demandante], no es exportación ni puede asimilarse a exportación, sea directa o indirecta, debido a que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es claro en establecer tres condiciones para que aplique la tasa del cero por ciento, siendo la primera, que las actividades que concretan la prestación, deban entenderse prestadas en el territorio; la segunda, que los servicios se utilicen por una persona no domiciliada; y tercera que la utilización se dé en su totalidad en el exterior; requisitos que no cumple la demandante en las operaciones que ha clasificado como exportación y de lo cual existe ya pronunciamiento por parte de esta Honorable Sala, en Sentencia de las nueve horas y cinco minutos del día once de septiembre del año dos mil uno, en Juicio Contencioso Administrativo promovido por Tiendas Libres de Centro América, Sociedad Anónima de Capital Variable, en la cual se declara legal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos donde declaró que la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es independiente a las Leyes que regulan regímenes especiales, considerando los servicios prestados por la citada empresa como prestados y utilizados en el país.
En consideración a lo anterior, la prestación de servicios que la impetrante ejecuta, se realiza y consume en El Salvador, por lo que no cumple con ninguna de las dos leyes que pide se le apliquen para desvirtuar el impuesto determinado oficiosamente por la Dirección General de Impuestos Internos y conceder el beneficio de gravar con tasa cero la etapa anterior a la exportación real de productos o servicios.
3. Ficción de extraterritorialidad aduanera
Es necesario analizar la ficción de extraterritorialidad aduanera, que se configura dentro de los beneficios que la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, determinada para efectos de los impuestos que causa el comercio exterior (importaciones y exportaciones). Para ello se mencionan a continuación algunos conceptos que facilitarán dicho análisis.
El Impuesto Aduanero es el tributo regido por la legislación aduanera, que grava la importación y exportación de bienes. Los Impuestos Internos son el resto de los tributos que no responden a la legislación aduanera y se rigen por sus propias leyes de creación, aunque éstas puedan remitir a las mismas en ciertos casos vinculados con el comercio exterior o a definiciones propias. El Territorio Aduanero Especial es aquel en el cual es aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y exportaciones. El Territorio Aduanero General es aquel en el cual es aplicable el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter económico.
El Régimen Aduanero es el tratamiento aplicable a las mercancías sometidas a control de la aduana, de acuerdo con la Normativa Aduanera, según la naturaleza y objetivos de la operación; dentro de esos regímenes, se encuentra el Régimen de Zona Franca. Este consiste en un Régimen Aduanero Especial, que permite la introducción de mercancías en una parte del territorio nacional considerándose como si no estuviesen en territorio aduanero con respecto a los derechos de aduanas (que como se mencionó antes son impuestos a la importación y exportación) y estando sometidos a controles aduaneros atenuados.
Las definiciones de los conceptos anteriores nos permiten dilucidar claramente que la ficción de extraterritorialidad aduanera, es con respecto a los Impuestos Arancelarios a la Importación y a la Exportación, pero que no inhibe la aplicación de la legislación tributaria de Impuestos Internos, especialmente lo regulado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; que sobre la base de los principios de primacía de la ley de generalidad y de especialidad, prevalece sobre lo que disponga su Reglamento o la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, ya que no puede ser la definición que de exportaciones contiene la que como especial de la materia prevalece en la aplicación tributaria sobre la que contiene la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, sobre las operaciones realizadas con proveedores locales y que no son servicios que se exporten o bienes incorporados al producto destinado a la exportación.
En consideración a lo antes expresado, la evolución histórica de las zonas francas, recintos fiscales, zonas libres, o cualesquiera que sea el nombre que se les prefiera atribuir, es universalmente entendida como aquella zona o jurisdicción territorial en la cual el Estado permite la introducción, libre de derechos, de una materia prima de productos semielaborados para su procesamiento y reexportación.
En todos los casos que se refiere a una zona franca, se hace alusión a un territorio determinado, en el cual, en virtud de una concesión del Estado, se establece libertad tributaria o franquicia aduanera e incluso, en determinados casos, exención de controles administrativos totales o parciales relacionados con la tributación. En otras palabras, el Estado por medio de una ley, determina una ficción de extraterritorialidad de carácter exclusiva sobre tributos aduaneros sobre dicha circunscripción geográfica de su territorio nacional, a efecto de que exista la posibilidad de franqueo a mercaderías y materias primas sin el pago de derechos o impuestos de aduana, para una posterior reexportación. La extraterritorialidad de la zona franca es entonces relativa, exclusiva para los efectos fiscales aduanales.
En consecuencia, no puede ni debe presumirse que la tan mencionada condición extra aduanal de la zona franca tiene algún otro significado o alcance, más allá de la franquicia puramente aduanal que específicamente la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización ya ha enumerado específicamente y otorgado; la zona franca en consecuencia, no goza de ningún otro fuero.
De lo antes expuesto se colige que el estatuto de extraterritorialidad alegado a favor de las zonas francas es exclusivo para efectos aduaneros, los cuales claramente han sido previamente establecidos en la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, que dentro de sus disposiciones no menciona lo atinente al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; sino que esta última Ley citada define qué operaciones serán consideradas exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto que ella regula en su artículo 74 y dentro de dicha definición, las operaciones realizadas por la Sociedad demandante, no son exportaciones. El interpretar la condición extra aduanal de las zonas francas, como extensivas a la no aplicación de las Leyes de Impuestos Internos es una interpretación qué no tiene base legal porque ya claramente se establecieron los beneficios y exenciones a que tienen derecho los instalados en ese espacio geográfico.
En vista de lo anterior, se grava con tasa cero por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no las compras que las empresas acogidas al régimen de zonas francas hagan para su consumo en el país, menos aún si no son incorporadas al producto exportado, sino que sólo se pueden gravar con tasa cero los productos destinados a la exportación, porque esa forma es la única que da cumplimiento al objetivo de la norma, que es permitir que los exportadores tengan precios competitivos a nivel internacional, permitiéndoles a su vez poder reclamar los créditos fiscales que hayan sido utilizados en los insumos del producto o servicio exportado.
En conclusión, la Dirección General de Impuestos Internos emitió el acto administrativo impugnado conforme a derecho, por fundamentarse en norma expresa y terminante y no en el criterio de extraterritorialidad que da el Tribunal de Apelaciones de los impuestos internos hoy y de Aduanas. La Dirección General de Impuestos Internos no ha quebrantado los artículos 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización ni el artículo 5 del Código Tributario.
La Sociedad demandante no puede alegar ficción de extraterritorialidad ni aplicación de la Ley de Zonas Francas y Recintos Fiscales en la prestación de servicios que ha realizado, sino afectarse con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios."